3. 손익의 귀속사업연도

 

○ 각 사업연도 소득의 귀속시기를 기업 스스로 조절할 수 있도록 허용할 경우 법인세 부담의 조작 및 회사간 과세의 불공평 등과 같은 많은 문제점이 야기되므로 법인세법에서는 과세소득계산의 공평을 기하기 위하여 익금과 손금을 어느 사업연도로 귀속시킬 것인가에 관하여 특별히 규정하고 있습니다. ○ 법인세법상 익금과 손금의 귀속시기는 원칙적으로 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하고 있으며, 거래형태별 손익의 귀속사업연도는 시행령 및 시행규칙 등에서 이를 개별적으로 규정하고 있습니다. ○ 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계의 기준이나 관행을 계속적으로 적용하여 온 경우로서 세법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 당해 기업회계의 기준 또는 관행에 의할 수 있습니다.

※ 기업회계기준과 관행의 범위

 

  ∙ 주식회사의 외부감사에 관한 법률 제13조의 규정에 의한 기업회계기준

 

  ∙ 증권선물위원회가 정한 업종별 회계처리준칙

 

  <예> 리스회계처리준칙, 건설업회계처리준칙, 은행업회계처리준칙

 

  ∙ 정부투자기관 관리기본법에 의한 정부투자기관회계규정

 

  ∙기타 법령에 의하여 제정된 회계처리기준으로서 재정경제부장관의 승인을 얻은 것

 

 

  가. 익금의 귀속사업연도

 

  [1] 자산의 판매수익(영§68)

 

① 상품(부동산 제외)‧제품 또는 기타 생산품의 판매수익

 

  ○상품 등을 인도한 날

 

       － 납품계약 또는 수탁가공계약에 의한 경우에는 당해 물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날

 

          다만, 검수조건부인 때에는 검사가 완료된 날

 

       － 수출의 경우 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날

 

② 상품 등의 시용판매 수익

 

      ○ 상대방이 그 상품 등에 대한 구입의 의사를 표시한 날

 

  다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사를 표시하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일

 

③ 상품 등 외의 자산의 양도로 인한 수익

 

      ○ 대금청산일과 소유권 이전등기일‧인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날

 

④ 위탁매매로 인한 수익 등

 

      ○ 수탁자가 위탁자산을 매매한 날

 

⑤ 장기할부조건부 판매수익 등

 

      ○ 요 건

 

       － 자산의 판매 또는 양도(국외거래에 있어서는 소유권이전조건부 약정에 의한 자산의 임대포함)로서

 

       － 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부 기타의 지불방법에 따라 2회이상 분할하여 수입하는 것 중

 

          목적물 인도일의 다음날부터 최종의 할부금의 지급일까지의 기간이 1년 이상인 경우

 

     ○ 판매수익

 

      － ① 및 ③의 시기를 원칙으로 하되, 장기할부조건에 따라 회수하였거나 회수할 금액을 결산상 수익으로 계상한 경우에는 당해 회수하였거나 회수할 날(결산반영 시 세무조정 불가)

 

        ☞ 인도일 이전에 회수하였거나 회수할 금액은 인도일에 회수한 것으로 보며, 법인이 할부기간 중에 폐업한 경우에는 폐업일 현재 익금에 산입하지 아니한 금액을 폐업일이 속하는 사업연도에 익금에 산입

 

     ○ 현재가치할인차금

 

      － 장기할부조건 등으로 자산을 판매하거나 양도함으로써 발생한 채권에 대해 기업회계기준에 의한 현재가치할인차금을 계상한 경우

 

      － 당해 현재가치할인차금 상당액은 당해 채권의 회수기간동안 기업회계기준이 정하는 바에 따라 환입하였거나 환입할 금액을 각 사업연도의 익금에 산입

 

  [2] 용역제공 등에 의한 수익(영§69)

 

     ○ 적용대상

 

       － 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출 포함)

 

         * 예약매출 : 매매목적물의 견본이나 안내서와 함께 판매조건을 매수희망자에게 제시하고 매수희망자가 이를 구입하기로 약정한 경우에 그 대금의 일부 또는 전부를 수수하는 판매방식 (예)아파트분양, 선박제조 등

 

      ○ 귀속사업연도

 

      － 단기 : 목적물의 인도일, 용역제공의 완료일

 

            ☞ 결산확정시 진행기준으로 수익을 계상한 경우에는 진행기준에 의합니다.

 

               → 결산반영 시 세무조정 불가

 

       － 장기 : 진행기준

 

            ☞ 장부의 미비 등으로 진행기준의 적용이 곤란한 경우 인도기준에 의함.

 

         ∙ 익금산입액 〓 계약금액 × 작업진행률－직전 사업연도말까지

 

                                         수입계상액

 

          ＊ 작업진행률 = 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 / 총공사예정비 

 

            ＊ 총공사예정비는 건설업회계처리준칙을 적용하여 계약당시 추정한 공사원가에 당해 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한  공사원가임.

 

           ＊ 작업진행률은 원가기준법으로만 산정하였으나 2007.3.  .이후 개시하는 사업연도부터 생산량기준법·투입량기준법으로 5년이상 계속 적용시 인정

 

         ∙ 손금산입액 〓 당해 사업연도에 발생한 총비용

 

  [3] 이자수입 등(영§70)

 

① 금융보험업 영위법인의 영업수익

 

      － 영업수익인 수입이자, 수입보험료, 부금, 수입보증료, 수입수수료

 

         → 실제로 수입된 사업연도(현금주의)

 

      － 선수입이자·보험료, 선수입부금, 선수입보증료, 선수수수료 등

 

         → 당기 수익계상 불가함.

 

      ☞ 금융보험업 영위법인(영§111 ②)이 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 수입이자(법§73의 규정에 의하여 원천징수되는 이자 등은 제외)·보험료상당액 등을 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 합니다. → 세무조정불가

 

      － 증권회사가 정형화된 거래방식으로 유가증권을 매매하는 경우 그 수수료

 

         → 매매계약체결일이 속하는 사업연도

 

      － 간접투자자산운용업법에 의한 투자회사(구 증권투자회사법에 의한 증권투자회사)가 결산을 확정함에 있어서 유가증권의 투자와 관련된 수익 중 이미 경과한 기간에 대응하는 이자 등과 배당소득을 수익으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 익금으로 함.

 

② 금융보험업 법인 이외 법인의 수입이자

 

      ㉠ 소득세법§16 ① 13호의 이자와 할인액 : 약정에 의한 상환일. 다만, 기일전에 상환하는 때에는 그 상환일

 

        ＊소득세법§16 ① 13호:소득세법§16 ① 1호 내지 12호의 소득과 유사한 소득으로서 금전의 사용에 따른 대가의 성격이 있는 것

 

      ㉡ 소득세법§46①의 규정에 의한 채권

 

        ∙무기명인 것의 이자와 할인액 : 그 지급을 받은 날

 

        ∙기명인 것의 이자와 할인액 : 약정에 의한 지급일

 

         ＊소득세법§46①:국가·지방자치단체, 내국법인, 외국법인의 국내지점 또는 국내영업소, 외국법인이 발행한 채권 또는 증권 및 다른 사람에게 양도가 가능한 증권 등

 

      ㉢ 보통예금‧정기예금‧적금 또는 부금의 이자

 

        ∙ 실제로 이자를 지급받는 날

 

        ∙ 원본에 전입하는 뜻의 특약이 있는 이자는 그 특약에 의하여 원본에 전입된 날

 

        ∙ 해약으로 인하여 지급되는 이자는 그 해약일

 

        ∙ 계약기간을 연장하는 경우에는 그 연장하는 날

 

        ∙ 정기예금연결적금의 경우 정기예금의 이자는 정기예금 또는 정기적금이 해약되거나 정기저축의 저축기간이 만료되는 달

 

      ㉣ 통지예금의 이자 : 인출일

 

      ㉤ 신탁의 수익

 

        ∙ 신탁의 수익을 지급받는 날, 신탁의 해약일 또는 환매일

 

        ∙ 원본에 전입하는 뜻의 특약이 있는 신탁의 수익은 그 특약에  의하여 원본에 전입된 날

 

        ∙ 계약기간을 연장하는 경우에는 그 연장하는 날

 

      ㉥ 채권 또는 증권의 환매조건부 매매차익

 

        ∙ 약정에 의한 당해 채권 또는 증권의 환매수일 또는 환매도일

 

           (기일 전에 환매수 또는 환매도하는 경우 환매수일 또는 환매도일)

 

      ㉦ 저축성보험의 보험차익

 

        ∙ 보험금 또는 환급금의 지급일 (기일전에 해지 시 그 해지일)

 

      ㉧ 비영업대금의 이익

 

        ∙ 약정에 의한 이자지급일 (이자지급일의 약정이 없거나 약정일 이전에 이자를 지급받는 경우에는 그 이자지급일)

 

③ 수입배당금

 

      ○ 잉여금처분에 의한 배당(주식배당 포함) : 잉여금처분결의일

 

      ○ 주식의 소각‧감자에 의한 의제배당 : 주식의 소각‧감자를 결정한 날

 

      ○ 퇴사‧탈퇴로 인한 의제배당 : 퇴사 또는 탈퇴한 날

 

      ○ 잉여금의 자본전입에 의한 의제배당금 : 자본전입을 결정한 날

 

      ○ 해산으로 인한 의제배당 : 잔여재산가액의 확정일

 

      ○ 합병 또는 분할로 인한 의제배당 : 합병등기일, 분할등기일

 

  [4] 임대료 등 기타 수익(영§71)

 

① 임대료 수익

 

      － 계약에 의하여 지급기일이 정해진 경우에는 그 지급일, 지급기일이 정하여지지 아니한 경우에는 그 지급받은 날

 

        ☞ 결산시 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액을 수익으로 계상한 경우 및 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액과 비용은 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 합니다.  → 세무조정불가

 

② 금전등록기를 설치·사용하는 경우의 수입금액

 

      － 소득세법§162 및 부가가치세법§32의3 ④의 규정을 적용받는 업종을 영위하는 법인이 금전등록기를 설치·사용하는 경우 그 수입하는 물품대금과 용역대가는 그 금액이 실제로 수입된 사업연도

 

③ 리스료 수입

 

      － 여신전문금융업법에 의한 시설대여업자 또는 중소기업진흥공단의 리스료 수입은 리스회계처리준칙이 정하는 바에 의함.

 

④ 법인이 아닌 조합 등으로부터 받는 분배이익금

 

      － 당해 조합 등의 결산기간이 종료하는 날

 

⑤ 징발재산의 매도에 따른 익금

 

      － 징발재산정리에 관한 특별조치법에 의해 징발된 재산을 국가에 매도하고 징발보상증권을 받은 경우

 

        ∙ 상환조건에 따라 상환 받았거나 상환받을 금액을 해당 사업연도에 익금산입(상환비율에 상당하는 매도자산의 원가는 손금산입)

 

      － 징발보상증권을 국가로부터 전부 상환받기 전에 양도한 경우

 

        ∙ 양도한 때에 상환받은 것으로 보고, 익금과 손금을 계상

 

⑥ 기타 익금

 

      ○ 관세환급금

 

        ∙ 수출과 동시에 환급받을 금액이 확정되는 경우에는 당해 수출을 완료한 날

 

        ∙ 수출과 동시에 환급받을 관세 등이 확정되지 아니하는 경우에는 환급금의 결정통지일 또는 환급일 중 빠른날

 

      ○ 국고보조금 : 교부통지를 받은 날

 

      ○ 보험차익 : 보험금 지급이 확정된 날

 

      ○수용에 따른 보상금:지급이 확정된 날 또는 기업자가 대금을 공탁한 날(이의신청 등으로 손실보상액이 조정된 경우의 차액은 조정금액이 확정된 날)

 

      ○ 국세 등 환급가산금 : 환급금 결정이 확정된 날

 

                             (통지를 요하는 경우는 통지를 받은 날)

 

      ○ 물품매도확약서 발행업의 수익 : 당해 물품 선적일

 

         (단, 물품매도확약서 발행에 관한 장부와 제 증빙서류를 비치하지 아니한 경우에는 신용장 개설일이 속하는 사업연도)

 

      ○조세 등의 결정취소로 인한 환급금 및 이자 : 취소결정이 확정된 날(통지를 요하는 경우는 통지받은 날)이 속하는 사업연도

 

      ○ 국내사업장이 있는 외국법인이 외국에서 자기가 생산‧매입한 물품을 국내판매시의 수익

 

        ∙ 인도조건이 외국항구 선적조건인 경우 계약금 영수에 불구하고 외국항구에서 선적된 날

 

      ○ 간접투자자산운용업법의 적용을 받는 법인의 신탁관리·운용보수 수익

 

        ∙ 신탁계산 종료일 또는 해지일이 속하는 사업연도

 

      ○ 공사계약의 해약에 따른 수입금액

 

        ∙ 당초 작업진행률에 의하여 계상한 수입금액이 공사계약의 해약으로 인하여 수입금액으로 확정된 금액과 차액이 발생한 경우 해약일이 속하는 사업연도의 손금 또는 익금으로 함.

 

      ○ 입회금

 

       －반환의무가 없는 경우:수입이 확정되는 날이 속하는 사업연도(일시에 미리 받는 경우에는 이용 가능한 기간으로 안분한 금액을 각 사업연도의 익금으로 함)

 

       － 해약이나 탈퇴시 전액 반환하기로 하는 보증금 : 수입으로 계상하지 아니하고 부채계정으로 처리

 

       － 회원자격 기간을 일정기간으로 한정하고 회원가입시에 일정액을 받는 입회금으로서, 자격기간중에 탈퇴하면 잔여기간에 상당하는 입회금을 반환할 것을 명백히 약정하고 있는 경우에는 그 입회금을 회원자격기간에 균등하게 안분하여 각사업연도의 익금에 산입합니다.

 

 

[5] 합병·분할시 각사업연도 손익의 귀속방법

 

   

법§40의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도가 도래하지 아니하여 피합병법인 또는 분할법인이 익금 또는 손금에 산입하지 아니한 금액은 그 귀속사업연도에 따라 합병법인 또는 분할신설법인의 익금 또는 손금에 산입하여야 합니다.

    ① 장기도급공사 및 예약매출 손익의 계상

 

      － 합병일 현재 계속 진행중인 장기도급공사는 합병(분할) · 피합병 법인(분할신설법인 등)이 법인세법시행령 제69조 제2항 및 시행규칙 제34조의 규정에 의하여 수익과 비용을 계상합니다.

 

       ∙ 피합병법인 : 사업연도종료일(합병등기일) 현재 결산상 수입금액과 작업진행률에 의하여 계산한 수입금액의 차액을 익금산입 또는 익금불산입

 

       ∙ 합 병 법 인 : 사업연도 종료일(공사완성일)기준으로 총도급금액 및 공사비지출 총액을 기준으로 수익과 비용을 작업진행률에 따라 계상합니다.

 

    ② 예금 등 이자 수입

 

      －피합병법인(분할법인)이 익금불산입한 원천징수되는 이자의 기간 경과분은 합병법인(분할신설법인 등)이 그 귀속시기가 도래하는 때에 피합병법인(분할법인)이 익금불산입한 금액을 포함한 수입 이자 총액을 익금에 산입합니다.

 

    ③ 피합병법인(분할법인)의 감가상각 부인액 등 처리(영§85)

 

      － 피합병법인(분할법인)의 최종사업연도 법인세 신고를 위한 세무조정 중 자산의 평가 등과 관련하여 손금불산입한 아래 사항은

 

         합병법인(분할신설법인 등)의 법인세 신고시 익금 또는 손금으로 추인할 수 없습니다.

 

         

․ 사업용자산 감가상각 부인액 또는 시인부족액 ․ 재고자산 평가감 시부인액

      － 다만, 다음의 금액은 합병법인(분할신설법인 등)에 승계할 수 있습니다.

 

       ∙ 압축기장충당금·일시상각충당금

 

       ∙기업회계기준에 의한 퇴직급여충당금의 적립, 대손충당금의 적립 및 유가증권의 평가와 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

 

       ∙ 기업회계기준에 의한 채권·채무의 재조정, 채권·채무의 현재가치에 의한 평가, 지급보증충당금의 적립과 관련하여 익금에 산입하지 아니하거나 손금에 산입하지 아니한 금액

 

       ∙ 조세특례제한법에 의하여 손금에 산입한 준비금

 

       ∙ 전기사업법시행령 제61조의 규정에 의한 원자력발전소사후처리충당금상당액으로서 손금에 산입되지 아니한 금액

 

     － 한편, 분할의 경우 법 제46조 제1항 각호의 요건을 갖춘 경우로서 분할법인의 자산 및 부채를 장부가액으로 승계한 경우에는 분할법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 익금 또는 손금에 산입하거나 산입하지 아니한 금액 전부를 분할신설법인이 승계할 수 있습니다.

 

     － 피합병법인 준비금의 승계방법

 

        피합병법인이 법인세법 제61조의 규정에 따라 세무조정에 의하여 손금에 산입한 조세특례제한법 제9조의 규정에 의한 준비금의 적립금을 합병법인에 승계함에 있어서 기업회계기준 제90조의 규정에 의한 기업인수·합병등에 관한 회계처리준칙에 따라 주식발행초과금으로 계상한 후 법인세법시행규칙[별지 제50호 서식] 『자본금과 적립금조정명세서(갑)』①자본금과 잉여금등의 계산란에 승계된  준비금에 상당하는 적립금을 과목별로 구분하여 표시하고 [별지  제31호 서식(2)] 『연구및인력개발준비금조정명세서』를 별지 작성하는 경우에는 조세특례제한법 제9조 제3항 제2호 단서의 규정에 의하여 합병법인이 당해 준비금 계정의 금액을 승계한 것으로 봄.

 

                           (법인46012-829, 2001.7.18)

 

 나. 손금의 귀속사업연도

 

  ① 수입금액에 대응하는 비용

 

  ○ 당해 수입금액이 확정되어 익금에 산입하는 때

 

  ② 기타의 손비

 

  ○ 매출할인

 

   － 상대방과의 약정에 의한 지급기일(그 지급기일이 정하여 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감함.

 

  ○ 지급이자

 

   － 소득세법시행령§45의 규정에 의한 수입시기에 해당하는 날

 

     ☞ 결산을 확정함에 있어서 경과기간에 대한 이자 등을 당해 사업연도의 손금으로 계상한 경우에는 그 계상한 사업연도의 손금으로 합니다.

 

  ○ 자산의 평가차손(법 §42③)

 

   － 당해 감액사유가 발생한 사업연도(법령§78③))

 

  ○ 기부금

 

   － 가지급금 등으로 이연계상한 경우

 

     ∙ 지출한 사업연도의 기부금으로 하고, 그 후의 사업연도에 있어서는 기부금으로 보지 아니함.

 

   － 미지급금으로 계상한 경우

 

     ∙ 실제로 지출할 때까지는 기부금으로 보지 아니함.

 

        ☞ 어음으로 지급한 기부금은 그 어음이 실제로 결제된 날에 기부금이 지출된 것으로 보며, 수표의 경우 교부한 날에 지출된 것으로 봄.

 

  ○ 장기손해보험계약 관련 보험료의 손금산입

 

   － 보험기간 만료후 만기환급금을 지급하는 약정이 있는 손해보험의 보험료는 그 보험료액 중 적립보험료 부분은 자산처리하고, 소멸되는 부분은 기간의 경과에 따라 손금산입함.

 

  ○ 고정자산 매입대금의 지급지연에 따른 지급이자의 처리

 

   － 고정자산의 매입가격을 결정한 후 대금 중 일부를 지급지연함으로써 그 금액이 실질적인 소비대차로 전환된 경우의 지급이자 중 『건설이 준공된 날』까지의 이자는 건설자금이자로, 이후의 이자는 각 사업연도의 손금에 산입

 

   * ｢준공된 날｣이라 함은 (영 §52⑥)

 

      건축물의 경우는 소득세법상의 취득일과 사용개시일 중 빠른날을 말하며, 토지‧건물외의 기타 사업용고정자산의 경우에는 사용개시일을 말함.

 

  ○ 원자재구입에 따른 지급이자

 

   － 원자재구입을 위하여 금융지원을 받았을 경우에 동 자금에 대한  지급이자는 당해 사업연도의 손금으로 보며

 

   － 법인세법 시행규칙 §37에 규정하는 연지급수입 등에 따른 이자를  취득가액과 구분하여 지급이자로 계상한 금액에 대하여도 당해사업연도 손금으로 봄.

 

      ☞ D/A이자 및 공급자신용(Shipper's Usance)방식에 의한 유산스이자의 경우 2007.3.  .  이후 수입하는 분부터 적용

 

  ○ 추가 납부한 산재보험료

 

   －산재보험료의 개산보험료를 납부한 후 확정보험료와의 차액을 추가로 납부하는 경우 추가 납부 보험료가 확정된 날

 

  ○ 조세‧공과금

 

  － 그 확정일을 기준으로 판단함.

 

 ∙ 인지세 : 과세문서에 인지를 붙인 날

 

 ∙ 재산세‧균등할주민세 및 종합토지세 : 고지일

 

 ∙ 등록세 : 등기일(취득원가에 산입)

 

 ∙ 취득세 : 취득세 자진신고 납부기한(취득원가에 산입)

 

 ∙ 증권거래세 : 대금결제일‧주권인도일‧권리이전일

 

 ∙ 추가로 확정된 세액(신고기한 경과후 교육세 추징세액 등)

 

    : 당해 세액 확정일(고지일)

 

 

【참고 : 통칙 및 예규】

 

  ◈ 아파트 등을 분양하는 경우의 작업진행률 계산 (통칙 40-69…7)

 

  ① 주택·상가 또는 아파트 등의 예약매출로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도를 영 제69조 제2항의 규정에 의하는 경우에 당해 아파트 등의 부지로 사용될 토지의 취득원가는 규칙 제34조의 규정에 의한 작업진행률 계산시 산입하지 아니한다.

 

  ② 제1항의 토지 취득원가는 동항의 규정에 의하여 계산된 작업진행률에 의하여 안분하여 손금에 산입한다.     

 

◈ 파생상품 거래 손익의 귀속시기 등 (기본통칙 40-71…22)

 

  ① 파생상품의 거래로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 그 계약이 만료되어 대금을 결제한 날 등 당해 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다.

 

  ② 제1항의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도 이전에 파생상품에 대하여 계상한 평가손익은 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금 또는 손금에 산입하지 아니한다.

 

   ☞ 파생상품 가운데 유동화전문회사의 화폐성 외화자산 부채 관련 통화스왑계약은 2001.12.31이 속하는 사업연도부터 평가손익을 인정하였으며, 2006.2.9.이후 체결한 통화스왑계약은 모든 법인에 대해 평가손익을 익금 또는 손금에 산입토록 허용(영§76②)

 

       2007.2. . 이후 평가하는 분부터는 통화관련 모든 파생상품에 대한 평가손익을 익금 또는 손금에 산입할 수 있습니다.

 

◈ 받을어음 할인료상당액의 손금산입 시기(통칙19-19…44)

 

   법인이 양수인에게 상환청구권을 부여하는 조건으로 금융기관에 받을 어음 및 환어음 등을 할인한 경우 상환청구권 여부에 불구하고 기업회계기준에 따라 매각거래에 해당하는 경우에는 매각일이 속하는 사업연도  소득금액계산시 그 할인액을 손금에 산입한다.

 

◈ 사용수익 약정일이 없는 경우의 사용수익일(통칙40-68…4)

 

   영 제68조 제1항 제3호에서 규정하는 “사용수익일”이라 함은 당사자간의 계약에 의하여 사용수익을 하기로 약정한 날을 말하는 것이나, 별도의 약정이 없는 경우에는 자산을 양도하는 법인의 사용승낙으로 인하여 매수인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날을 말한다.

 

－ 사용인에 대한 성과상여금의 손익 귀속시기

 

   법인이 노사간의 단체 협약에 의하여 근로자에게 경상이익에서 자본비용을 차감한 금액에 일정률을 적용한 성과배분 상여금을 지급하기로 하고, 사업연도 종료일을 기준으로 산정한 성과배분 상여금을 미지급금으로 계상한 경우, 당해 성과배분 상여금은 「법인세법」 제40조의 규정에 의하여 그 성과배분의 기준일이 속하는 사업연도의 손금으로 하는 것임(서면2팀-1261, 2006.7.10)

 

－ 종합부동산세의 손익 귀속시기

 

   ｢법인세법｣ 제40조의 규정에 의한 손익의 귀속사업연도를 정함에 있어서 법인이 ｢종합부동산세법｣ 제16조 제1항의 규정에 의하여 과세표준과 세액을 신고하는 종합부동산세의 손익 귀속시기는 동 과세표준과 세액을 신고한 날이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 것임.(서면2팀-300, 2006.2.6)

 

－ 아파트 등의 예약매출시 시공사인 건설업 법인에게 도급을 준 경우

 

   시공회사와의 도급계약에 의하여 상가를 신축 분양하는 법인(시행회사)이 동 상가의 예약매출에 따른 「법인세법 시행령」제69조 제2항 및 「법인세법 시행규칙」제34조 제1항의 규정에 의한 작업진행률을 계산함에 있어 “총공사예정비” 및 “당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액”은, 건설 등의 계약당시에 추정한 당해 법인의 공사원가에 당해 사업연도말까지의 변동상황을 반영하여 합리적으로 추정한 총공사원가  (총공사예정비) 및 동 원가 중 사업연도별로 실제 발생한 공사비용의 누적액(총공사비누적액)을 각각 의미하는 것으로, 동 공사원가에는 시행회사가 직접 부담하는 공사관련 보험료, 설계비 및 기술지원비와 시공회사에 대한 도급공사비 등의 원가를 포함하는 것임.

 

(서면2팀-1708, 2005.10.24)

 

－ 정부출연금의 익금 귀속시기

 

   법인이 「기술개발촉진법」제8조의 규정에 따라 정부로부터 기술개발에 소요되는 경비를 출연금 명목으로 지원받은 경우, 동 출연금은 추후 기술개발의 성공여부에 따른 출연금 일부의 반환의무 여부에 불구하고 출연금 교부통지를 받은 날이 속하는 사업연도에 각 사업연도 소득금액 계산상 익금에 산입하는 것이며, 익금에 산입한 출연금 중 기술개발의 성공으로 출연금 일부의 반환통지 또는 기술료의 납부통지를 받은 날이 속하는 사업연도에 반환할 금액을 익금에서 차감하거나 손금에 산입하는 것임. 위 해석은 출연금의 익금 귀속시기를 기술개발의 성공여부가 확정되는 날이 속하는 사업연도로 본 종전의 유권해석(법인46012-2377, 2000.12.15)을 변경한 것으로서, 시행일 속하는 사업연도에 지원받는 출연금부터 적용하는 것임.(서면2팀-1497, 2005.9.20)

 

— 모델하우스 설치비용의 회계처리

 

   건설업을 영위하는 법인의 모델하우스 설치비용은 판매활동과 관련된 비용이나, 기업회계기준서 제12호에 의거 공사원가로 계상하는 경우에는 기업회계기준에 따라 처리할 수 있는 것임.(재법인-70, 2005.1.27)

 

  ⇨ 따라서 동 기준서의 선급공사원가에 해당하는 분양계약 전 모델하우스 건립비용(특정 분양계약과 직접 관련된 경우에 한하며 회사홍보목적 등으로 상설로 운영되는 경우는 제외됨)에 대하여 진행기준을 적용하는 경우 공사 개시 후 작업진행률에 따라 공사원가로 대체함.

 

* 완성기준을 적용하는 경우에는 용역제공 완료시 일시에 원가로 대체함.

 

－ 해외에 현물출자하는 경우 손익의 귀속시기

 

   법인이 해외에 기계장치 등을 현물 출자하는 것은 자산의 양도에 해당하는 것이므로 해당자산의 양도에 대한 손익의 귀속시기는 선적일이 속하는 사업연도로 하여야 하는 것이며 양도가액은 현물출자로 인하여 취득하는 자산가액으로 하는 것이고, 또한 기계장치의 현물출자와 관련하여 추가로 발생하는 설치비, 시운전비 및 거래처 교육비 등을 출자자가 부담하기로 한 경우의 해당 비용은 출자법인의 손금에 해당하는 것임.(서면2팀-1956, 2004.9.21)

 

－ 소프트웨어의 사용료와 유지보수용역의 판매대가

 

   소프트웨어를 판매하는 사업자가 최초 소프트웨어를 판매시 판매대가를 소프트웨어 사용료와 유지보수 용역대가로 명시적으로 구분하지 않았다 하더라도 소프트웨어 사용료와 유지보수용역대가의 구분이 실질적으로 가능한 경우에는 소프트웨어 판매시 그 대가 중 소프트웨어 사용료 상당액은 제품을 인도한 날, 유지보수 용역대가는 동 용역의 제공기간에 따라 안분계산하여 손익귀속시기를 정할 수 있는 것임.

 

(서면2팀-540, 2004.3.23)

 

－ 프랜차이즈 본사가 교부한 무료시식권

 

   프랜차이즈 본사 법인에 매출신장을 위한 광고선전목적으로 판촉행사 등을 통하여 불특정다수인에게 교부한 무료시식권 상당액은 광고선전비에 해당하는 것이며, 광고선전 또는 접대목적으로 교부한 무료식사권이 매매가 불가능하고, 환금성이 없는 경우에는 그 회수일이 속하는 사업연도에 광고선전비 또는 접대비로 손금산입하는 것임.

 

(서면2팀-1711, 2004.8.17)

 

－ 분양권 일괄양수후 양수법인 명의로 분양하는 경우

 

   법인이 신축중인 상가에 대한 분양권을 건축주로부터 일괄양수한 후 상가가 완성되기 전에 당해 법인명의로 분양하는 경우에는 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 대금 청산일, 이전 등기일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날이 속하는 사업연도를 분양 수익의 귀속사업연도로 하는 것임.(서면2팀-1927, 2004.9.16)

 

－ 임대계약의 위약으로 임차인에게 지급하는 명도비용

 

   부동산임대업을 영위한 법인이 임대계약의 위약으로 인하여 임차인에게 손실배상성격의 금액을 지급하는 경우, 그 지급의무가 당해 법인에게 있고, 정상적인 상관행에 비추어 사회통념상 적정하다고 인정되는 범위내 금액인 경우에는 당해 보상액의 지급의무가 확정된 날이 속하는 사업연도의 손금으로 산입하는 것임.(서면2팀-1524, 2004.7.20)

 

－ 설계, 자재주문 등 계약기간 이후의 공사준비기간

 

   법인세법시행령 제69조 제2항의 규정에 의하여 건설 등의 계약기간(목적물의 건설 등의 착수일부터 인도일까지의 기간)이 1년 이상인 경우 작업진행률을 기준으로 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하는 바, 아파트 분양과는 별도로 고객과 직접 계약에 의하여 아파트 내장공사 등을 시공하는 법인이 계약기간 1년 이상으로서 작업진행률에 의한 공사 수입금액 등을 인식하여야 하는지의 여부를 판단함에 있어서 동 규정의 착수일의 개념에는 내장공사 등의 설계, 자재 주문 등 계약 이후의 공사 준비기간도 포함되는 것임.

 

(서면2팀-2071, 2004.10.11)

 

－ 중간정산 퇴직금을 지연 지급하는 경우

 

   법인이 근로기준법 제34조 제3항의 규정에 의한 퇴직금 중간정산을 실시함에 있어 재원부족 등으로 중간정산 퇴직금을 지연 지급함에 따라 중간정산 기준일과 실제의 지급일간의 기간에 대한 소정의 보상액을 추가로 지급하는 경우 당해 보상액을 실제로 지급하는 때에 손금에 산입하는 것임.(재경부 법인-280, 2004.4.29)

 

－ 진료비의 삭감 또는 추가지급

 

   의료기관이 청구한 진료비의 일부를 국민건강보험공단에서 삭감하거나 동 삭감액 중 일부가 이의신청에 의해 수납되는 경우 삭감 또는 추가 지급받는 금액은 삭감 또는 추가지급이 확정되는 날이 속하는 사업연도의 익금 또는 손금에 산입하는 것임.(서면2팀-1542, 2004.7.21)

 

－ 건설공사 관련 수주비의 손금귀속 시기

 

   건설업을 영위하는 법인이 도급공사 또는 재개발, 재건축아파트 등의 건설공사 수주와 관련하여 지출하는 수주비는 당해 수주비의 지출로 수주한 공사의 원가에 산입하되, 공사수주에 실패한 경우에는 공사수주여부 확정일이 속하는 사업연도의 손금에 산입하는 것임.

 

(서면2팀-471, 2004.3.16)

 

－ 관세의 추가고지

 

   관세법의 규정에 의하여 관세를 신고납부한 후 세율적용 착오 등의 사유로 추가 고지되는 관세는 세관장이 경정결정하는 날이 속하는 사업연도의 손금 또는 수입물품의 취득원가에 가산하는 것임.

 

(서면2팀-2428, 2004.11.24)

 

－ 결혼정보업 영위법인의 등록비, 입회비

 

   결혼정보업을 영위하는 법인이 회원으로부터 수입하는 등록비, 입회비가 미래에 제공할 용역의 대가성격에 해당하지 아니하고, 반환할 의무가 없는 경우에는 그 수입이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것이며, 용역제공에 따라 수입이 확정되는 활동비는 수입방법에 불구하고 용역제공기간동안 균등하게 안분하여 익금에 산입하는 것임.

 

(서면2팀-397, 2004.3.8)

 

－ 할인카드 누적포인트에 대한 손금 귀속시기

 

   법인이 고객과 사전약정에 의하여 일정기간의 구매금액에 따라 차등 적용되는 구매포인트를 해당기간 경과후 일시 적립하여 그 적립된 누적포인트에 상당하는 금액을 구매금액에서 할인하여 주거나 사은품을 지급하는 할인카드 누적포인트 제도를 시행하는 경우 동 누적포인트의 손금 귀속시기는 당해 고객이 누적포인트를 실제로 사용한 날이 속하는 사업연도임.(법인46012-499, 2002.9.11)

 

－ “사용수익일”의 의미

 

   상품 등 외의 자산의 양도로 인한 손익의 귀속시기는 법인세법시행령 제68조 제1항 제3호의 규정에 의하여 대금청산일, 소유권 등의 이전등기·등록일, 인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 하는 것이며, 이 경우 “사용수익일”은 당사자간의 계약에 의하여 사용수익하기로 약정한 날로 하는 것이나, 별도 약정이 없는 경우에는 양도법인이 사용승낙을 하고 매수인이 당해 자산을 실질적으로 사용할 수 있게 된 날로 하는 것임.

 

(서이46012-11509, 2003.8.19)

 

－ 공사지연에 따른 지체상금의 익금 귀속시기

 

   법인이 공사도급계약에 의하여 건물을 신축함에 있어 계약상 지급시기에 관하여 별도의 약정이 없이 시공자로부터 공사지연에 따라 지급받는 지체상금의 익금 귀속시기는 당해 건물이 준공된 날로 하되, 건물이 준공되기전에 지급받거나 지급할 공사대금과 상계한 경우에는 실지로 지급받은 날 또는 상계한 날이 속하는 사업연도로 하는 것임.

 

                                         (법인46012-1197, 2000.5.22)

 

－ 급여인상안 미확정시 작업진행률 계산방법

 

   법인이 법인세법시행규칙 제34조 제1항에 규정된 작업진행률을 계산함에 있어 근로제공에 대한 급여인상안이 노사간의 합의 지연으로 지급해야할 당해 사업연도 종료일까지 확정되지 않았다 하더라도 기업회계기준 및 건설업회계처리준칙을 적용하여 합리적으로 추정할 수 있는 경우에는 이를 당해 사업연도의 작업진행률을 계산함에 있어 총공사예정비 및 총공사비누적액에 각각 포함하여 계산하는 것임.

 

(서이46012-10503, 2003.3.13)

 

－ 사채할증발행차금의 익금 귀속시기

 

   자산유동화에관한법률에 의하여 설립된 유동화전문회사가 사채를 액면가보다 높은 가액으로 발행함에 따라 발생한 사채할증발행차금은 기업회계기준에 의한 사채할증발행차금의 환입방법에 따라 이를 익금에 산입하는 것임.(법인46012-485, 2002.9.6)

 

－ 자사주펀드에 의한 자기주식처분손익의 귀속시기

 

   법인이 증권거래법 제189조의2 제2항에 규정된 신탁계약 등에 의한 특정금전신탁방식의 자사주펀드를 통하여 자기주식을 매매함에 따라 발생하는 처분손익은 그 매매일이 속하는 사업연도의 소득금액계산시 익금 또는 손금에 산입함.(법인46012-140, 2002.3.12)

 

－ 증권회사의 상품유가증권 매매손익의 귀속시기

 

   증권회사가 보유하고 있는 상품유가증권은 증권거래법에 의한 유가증권시장에서 증권거래소업무규정에 따라 보통거래방식에 의하여 매매를 하는 경우 그 매매손익의 귀속시기는 매매계약체결일이 속하는 사업연도임.(재경부 법인46012-71, 2001.3.28)

 

－ 과거 삭감급여 지급시 손익귀속시기

 

   노사협의 등에 의하여 급여의 일정액을 삭감한 후 경영호전 등으로 급여 삭감 근로자에게 삭감된 급여의 일부 또는 전부를 과세기간을 달리하여 지급하는 경우에는 이를 지급하는 날이 속하는 사업연도의 손금으로 하는 것임.(법인46012-2286, 2000.11.22)

 

－ 잉여금처분에 의한 성과배분상여금의 손금 귀속사업연도

 

   내국법인이 잉여금처분에 의하여 근로자에게 지급하는 법인세법시행령(1999.12.31. 대통령령 제16658호로 개정된 것) 제20조 제1항 제4호 규정의 성과배분상여금은 당해 잉여금처분의 대상 사업연도(1999.12.31로 종료하는 사업연도의 잉여금을 2000.2.29 처분하는 경우 1999.12.31이 속하는 사업연도)의 소득금액계산에 있어서 이를 손금에 산입하는 것임.

 

                                          (법인46012-350, 2000.2.8)

 

－ 인터넷을 이용한 대금결제 서비스업의 수입금액 귀속시기

 

   인터넷을 이용한 대금결제 서비스업을 영위하는 법인이 인터넷쇼핑물을 이용하여 재화 또는 용역을 공급하는 사업자로부터 대금결제시스템 이용에 대한 대가로 받는 수수료는 약정에 의하여 그 수입이 확정되는 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하고

 

   동 수수료에 대한 기업회계기준에 의한 매출할인금액은 수입금액에서 직접 차감하는 것이며,

 

   전화 등 통신에 이용되는 신용카드를 발행한 법인이 선수금으로 계상한 카드판매금액은 카드이용자가 통신서비스를 이용한 날이 속하는 사업연도의 익금으로 하고 그 수입에 대응하여 통신사에게 지급하는 회선이용료를 손금에 산입하는 것이며 동 카드의 유효기간이 경과함에 따라 반환의무가 없는 미사용잔액은 그 수입이 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것임.(법인46012-2152, 2000.10.20)

 

－ 부가가치세 납부세액 경감액의 손익 귀속시기

 

   자동차운수사업법상 일반택시 운송사업을 영위하는 법인이 부가가치세 납부세액을 구 조세감면규제법 제100조의 2(1998.12.28 법률 제5584호로 개정되기 전의 것) 규정에 의하여 경감 받는 경우에는 그 경감액을 부가가치세 과세기간 종료일이 속하는 사업연도의 익금에 산입하는 것이나,

 

   신고기한 경과후 경정청구 등에 의하여 환급 받는 경우에는 그 환급세액의 결정일이 속하는 사업연도의 익금으로 하는 것임.

 

                                         (법인46012-1446, 2000.6.22)

 

－ 유증에 의해 취득한 자산의 손익 귀속시기

 

   법인이 유증에 의하여 취득한 자산의 수증익은 유언자가 사망한 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산시 익금에 산입하는 것임.

 

                                        (법인46012-1015, 2000. 4.25)

 

－ 화의조건에 따라 면제받은 채무면제익의 귀속시기

 

     화의법에 의한 화의인가의 결정을 받은 법인이 화의조건에 따라 채권자로부터 채무의 일부를 면제받는 경우에 그 면제금액은 당해 채무면제가 확정된 날이 속하는 사업연도의 소득금액 계산에 있어서 이를 익금에 산입하는 것으로,

 

     화의조건에 채무면제의 시기와 조건이 별도로 정하여진 때에는 그 조건이 이행되고 채무면제의 시기가 도래하여 당해 채무면제가 확정된 날이 속하는 사업연도의 익금에 산입함.(법인46012-4041, 1999.11.20)

 

－ 연체이자와 조기납부로 인한 할인금액의 귀속시기

 

     법인이 매도자와의 약정에 의하여 토지의 매입대금을 지연납부함에 따라 추가 부담하는 연체이자와 조기납부시 매입대금에서 차감하여 지급하는 할인금액은 당해 손익이 실제로 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산상 손금 및 익금에 각각 산입함.(법인46012-3839, 1998.12.9)

 

－ 보험료의 손금귀속시기

 

     자동차보험료는 당해 보험의 가입기간에 해당하는 보험료 상당액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 것임.(법인46012-3505, 1998.11.16)

 

－ 결손금 보전을 위한 무상감자주식의 손금산입

 

     법인이 결손금의 보전을 위하여 무상감자를 한 경우 당해 주식을 소유하고 있는 법인은 소유주식가액을 감액처리하지 아니하고 주식수만 감소시킨 후 당해 주식을 처분하는 날이 속하는 사업연도에 손금에 산입하는 것임.(법인46012- 2715, 1998.9.23)

 

－ 사용인의 행위로 인한 손해배상금

 

     법인이 사용인의 행위 등으로 인하여 타인에게 손해를 끼침으로써 손해배상금을 지출한 경우 그 손해배상의 대상이 된 행위 등이 법인의 업무수행과 관련된 것으로서 고의나 중과실로 인한 것이 아닌 경우에는 이를 각 사업연도의 소득금액 계산상 손금에 산입하는 것이며,

 

     분할하여 지급하기로 한 손해배상금의 손금 귀속시기는 그 지급시기에 불구하고 당해 손해배상금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 하는 것임.

 

                                         (법인46012-2666, 1998.9.19)

 

－ 프로운동선수 연봉을 일시불로 지급하는 경우

 

     프로선수와의 연봉계약에 의하여 총계약기간에 해당하는 연봉총액을 일시불로 지급하는 경우에는 연봉총액을 총계약기간으로 안분한 금액을 각 사업연도 소득금액계산상 손금산입 함.(법인46012-1427, 1997.5.26)

 

  － 당해 사업연도에 총공사예정원가가 변동된 경우

 

     법인세법시행령 제36조 제1항 제7호 규정에 의한 장기도급계약을 체결한 경우의 각 사업연도의 손익은 시행규칙 제14조의3의 규정에 따라 건설업회계처리기준을 적용한 작업진행율 등에 의하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하는 것이므로

 

     당해연도에 총공사예정원가가 변동되었다 하더라도 전년도에 계상한 손익은 세무조정을 아니하는 것임.(법인46012-1844, 1997.7.8)

 

－ 매출에누리가 매출일이 속하는 사업연도 경과후 확정되는 경우

 

     법인이 사전약정에 의해 상품 등을 판매한 후 일정기간내 거래처의 판매실적에 따라 당초의 공급단가를 할인해 주는 금액이 기업회계기준의 매출에누리에 해당하는 경우에는 수입금액에서 제외하는 것이며,

 

     매출에누리액이 매출일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도에 확정된 경우에는 동 금액이 확정된 날이 속하는 사업연도의 수입금액에서 차감하는 것임.(법인46012-3117, 1997.12.3)

 

－ 졸업 후 근무조건으로 지급하는 조건부 장학금의 귀속시기

 

     법인이 우수인력 확보를 위해 대학원 재학생에게 등록금 · 수업료 및 매월 일정금액의 학비보조비를 장학금 명목으로 대여하고 졸업후 당초 계약조건의 이행여부에 따라 당해 장학금을 반환받거나 반환을 면제해주는 경우의 조건부 대여장학금은

 

     계약조건에 의해 당해 법인에 근로를 제공한 기간에 안분한 금액 상당액을 근로를 제공한 자의 근로소득으로 보아 원천징수하는 것이며 법인의 각 사업연도 소득금액 계산시 안분한 사업연도별로 손금산입함.

 

                                            (법인46012-2377, 1997.9.9)

 

－ 법원에 공탁된 손해배상금의 귀속시기

 

   법원에 공탁된 손해배상금상당액의 귀속사업연도는 법원의 판결일이 속하는 사업연도이며, 그 판결일을 실제 지급일로 보아 원천징수함.

 

                                   (재경원 법인46012-154, 1996.12.3)

 

 

4. 합병 및 분할 등에 관한 특례

 

가. 합병평가차익 상당액의 손금산입(법§44)

 

일정 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 평가하여 승계하는 경우 그 승계한 토지 및 건축물의 가액중 당해 자산에 대한 합병평가차익에 상당하는 금액은 일시상각충당금 또는 압축기장 충당금을 계상하여 손금에 산입할 수 있습니다.

〔1〕손금산입 요건

 

   ① 합병등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인간의 합병일 것

 

   ② 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 합병대가를 받은 경우에는 동 합병대가의 총합계액 중 주식 등의 가액이 95％이상일 것

 

   ③ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 계속 영위할 것

 

    ※ 위 ②의 요건을 적용함에 있어서

 

      － 합병대가의 총합계액과 합병대가의 총합계액에 포함된 주식의 가액은 시가에 의함.(통칙 44-0…1 ①)

 

        ⇨ 법인세법시행령 제14조 제1항 제1호의 규정에 따라 주식 또는 출자지분의 가액을 평가하는 경우로서 주식의 시가가 액면가액 보다 큰 경우 위 ①, ②의 요건을 갖춘 경우에 한하여 액면가액 또는 출자금액에 의하므로, 주식 등의 평가에 앞서 요건을 갖춘 것인지 여부를 판단하기 위한 주식의 가액은 시가에 의하는 것임.

 

       － 분할신설법인이 다른 법인과 합병하는 경우 법§44①제1호의 규정에 의한 사업영위기간은 분할법인의 분할전 사업기간을 포함하여 계산함.(통칙44-0…1)

 

〔2〕손금산입 금액

 

   ○ 합병차익 중 유형고정자산을 평가하여 승계함으로써 발생한 합병평가차익에 상당하는 금액(영§80①,②)

 

   ○ 손금산입 대상금액 계산 산식

 

손금에 산입하는 유형고정자산의 합병차익	〓	합병 평가차익	×	평가증된 유형고정자산 총평가증액
				평가증된 전체 자산의 총평가증액

  ☞ 합병평가차익은 유형고정자산의 시가를 초과하는 가액을 제외한 금액으로 합니다.

 

     － 합병평가차익이 자산의 총평가증액에 미달하는 경우가 있을 수 있고, 자산을 시가로 평가하여 승계하는 경우 일부 자산에 평가감이 발생 할 수 있으므로

 

      ∙ 손금에 산입할 합병평가차익은 평가증 된 자산을 기준으로 안분하여 계산합니다.

 

     － 2이상의 사업을 승계하여 그 중 일부 사업부분만 합병등기일이 속하는 사업연도종료일까지 계속 영위하는 경우 당해 사업부문의 자산에 대한 합병평가차익에 대하여만 손금산입 특례규정을 적용받을 수 있는 것으로

 

      ∙ 당해 사업부문의 합병평가차익은 총합병평가차익을 사업부문별 평가증된 자산의 평가증액 비율로 안분계산하여야 합니다.

 

〔3〕합병차익의 일시상각충당금 및 압축기장충당금 계상

 

   ○ 손금에 산입하는 합병평가차익은 개별 유형고정자산별로 안분하여

 

      － 감가상각자산의 경우에는 일시상각충당금으로, 토지의 경우에는 압축기장충당금으로 계상하여야 합니다.

 

      － 일시상각충당금 및 압축기장충당금은 세무조정계산서에 계상하고 이를 법인세 과세표준 신고 시 손금에 산입한 경우 그 금액을 손금으로 계상한 것으로 봅니다.

 

      ☞ 일시상각충당금은 당해 자산의 감가상각비와 상계하고, 당해 토지 또는 감가상각자산을 처분하는 경우 일시상각충당금의 잔액 및 압축기장충당금의 전액을 익금에 산입하여야 하며

 

          2006.1.1.이후 합병하는분부터 중복자산을 처분하고 새로운 사업용 고정자산을 취득하는 경우 자산양도차익은 3년 이후부터 분할과세하게 됩니다.

 

  ※ 개별 자산별 손금산입 대상금액 계산 산식

 

손금산입대상 개별 유형고정자산의 합병평가차익	〓	손금산입대상 합병평가차익	×	개별 유형고정자산의 평가증액
				평가증된 유형고정자상의 총평가증액

   ○ 일시상각충당금 등의 익금산입

 

      － 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일로부터 3년 이내에 다음의 사유가 발생한 경우에는 당해 사유가 발생한 사업연도에 일시상각충당금·압축기장충당금의 잔액을 익금에 산입합니다.

 

     

∙ 피합병법인으로부터 승계한 고정자산가액의 2/3이상을 처분하거나 승계한 사업에 직접 사용하지 아니한 경우 ∙ 승계받은 사업을 6월이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우

     ☞ 승계한 사업이 2이상인 경우 각 사업별로 판정합니다.

 

        따라서, 2이상의 사업을 승계하여 그 중 1개 사업부문의 자산을 모두 처분함으로써 승계한 고정자산가액의 2/3이상을 처분하게 된 경우에도 나머지 1개 사업부문의 자산에 대하여는 합병평가차익 상당액의 손금산입 규정을 적용할 수 있습니다.

 

 

참 고 : 합병차익의 구성요소

  ○ 합병차익(상법§459 ① 3호)

 

    

피합병법인으로부터 승계한 순자산(자산－부채)

－

피합병법인의 주주에게 지급한 합병대가 (신주 + 합병교부금)

   ○ 합병차익의 구성요소(영§12 ①)

 

     － 합병차익의 다음의 순서에 따라 발생하는 것으로 계산합니다.

 

     ① 합병평가차익 〓 자산승계가액 － 피합병법인의 장부가액

 

     ② 합병감자차익 〓 피합병법인 자본금 － (증가된 자본금 + 합병교부금)

 

     ③ 피합병법인의 자본잉여금 상당액

 

      * 의제배당 과세대상 잉여금 외의 잉여금부터 계산

 

     ④ 피합병법인의 이익잉여금 상당액

 

   ※ 합병차익 중 다음 금액의 자본전입시에는 의제배당으로 과세합니다.

 

    

∙ 합병평가차익 ∙ 피합병법인의 자본잉여금 상당액 중 의제배당 과세대상금액    <예> 세율1％ 재평가세 과세대상 재평가적립금 등 ∙ 피합병법인의 이익잉여금 상당액    * 합병 신주의 가액을 시가로 평가하는 경우에는 합병평가차익에 대하여만 의제배당으로 과세합니다.

 나. 합병시 이월결손금의 승계(법§45)

 

 

일정 요건을 갖춘 합병으로서 합병법인이 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계하는 경우 피합병법인의 이월결손금을 그 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위 안에서 합병법인이 공제할 수 있습니다.

〔1〕이월결손금 승계요건

 

   ① 피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계할 것

 

   ② “가”의 손금산입 요건에 해당할 것

 

   ③ 피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등의 지분비율이 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식 총수의 10％ 이상일 것

 

    ⇨ 벤처기업이 일반법인 또는 다른 벤처기업에 합병되는 경우에는 3% 이상.(조특법§47의3)

 

   ④ 자산·부채 및 손익을 승계받은 사업에 속하는 것과 기타의 사업에 속하는 것으로 각각 별개의 회계로 구분하여 경리할 것

 

      - 다만 동일사업에 사용하는 사업용 고정자산가액의 비율이 각각 70%를 초과하는 동일사업 영위법인간 합병 또는 중소기업간 합병하는 경우에는 구분경리 아니할 수 있음

 

  ◈ 합병 시 이월결손금의 승계 (통칙 45-0…1)

 

      피합병법인의 주주 등이 합병법인으로부터 받은 주식 등이 당해 합병법인의 합병등기일 현재 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 10에 미달하는 때에는 법 제45조 제1항 제1호 및 제3호의 요건을 갖춘 경우에도 합병법인이 피합병법인의 이월결손금을 승계하여 공제할 수 없음.

 

 

〔2〕승계결손금의 범위액

 

   ○ 합병법인이 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 승계하여 공제하는 결손금은 합병등기일 현재의 피합병법인의 법인세법 제13조 제1항 규정에 의한 결손금(합병등기일을 사업연도개시일로 보아 계산한 금액을 말함)으로 하되,

 

    － 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도부터는 매년 순차적으로 1년이 경과한 것으로 보아 계산한 금액으로 합니다.(영§81①)

 

〔3〕승계결손금의 공제 방법

 

   ○ 승계받은 사업에서 소득이 발생한 경우

 

    － 승계받은 사업에서 발생한 소득금액의 범위안에서 순차로 공제하며, 승계받은 사업에서 발생한 소득금액 및 결손금의 계산은 법인세법시행규칙 제77조 제1항 또는 제2항의 규정에 의한 구분경리 방법에 의합니다.

 

        ⇨ 합병법인의 기존 사업에서 발생한 소득금액에서 공제할 수 없음.

 

       ☞ 구분경리를 아니할 수 있는 동일업종 법인간 또는 중소기업간 합병의 경우 합병 시 사업용 고정자산가액 비율로 안분계산 가능

 

   ○ 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우

 

     － 합병법인의 각 사업연도에 피합병법인으로부터 승계받은 사업에서 결손금이 발생한 경우 동 결손금은 합병법인의 기존 사업부문의 소득에서도 공제가 가능합니다.

 

   ○ 한편, 승계받은 이월결손금은 합병법인의 기부금 한도액계산 등에 있어서 이월결손금에 포함되나(영§10③),

 

     － 자산수증익 또는 채무면제익에 보전하는 경우 익금불산입 규정은 적용받지 못합니다.

 

〔4〕피합병법인의 이월결손금 공제액의 익금산입

 

   ○ 합병법인이 합병등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 피합병법인으로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우

 

     － 공제한 결손금 전액을 사업폐지일이 속하는 사업연도의 익금에 산입합니다.

 

      * 승계받은 사업의 폐지 판정기준

 

       

∙피합병법인으로부터 승계한 고정자산의 2/3이상을 처분하거나 승계한 사업에 직접 사용하지 아니한 경우 ∙ 승계받은 사업을 6월 이상 계속하여 휴업하거나 폐업하는 경우

 

 

〔5〕조세회피 목적 합병의 경우 이월결손금 공제 배제

 

   ○ 다음의 요건에 모두 해당하는 합병의 경우는 조세를 부당하게 감소시키기 위한 목적의 합병으로 보아 합병법인의 법인세법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금은 합병법인의 각 사업연도의 과세표준계산에 있어서 이를 공제하지 아니합니다.

 

    ㉮ 법인세법 제13조 제1호의 규정에 의한 결손금이 많은 법인을 합병법인으로 할 것

 

     － 결손금은 합병등기일 현재의 현황에 의함.

 

    ㉯ 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말함)부터 합병등기일까지의 기간중에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 미리 변경등기 하였거나 합병등기일 후 5년 이내에 합병법인의 상호를 피합병법인의 상호로 변경등기 할 것

 

   ○ 이월결손금을 공제한 후 ㉯의 요건에 해당하는 경우

 

     － 당해 사업연도 전에 공제한 결손금은 ㉯의 요건에 해당하게 되는 날이 속하는 사업연도의 소득금액계산에 있어서 이를 익금에 산입하여야 합니다.

 

   ☞ 2006.2.9.이후 합병분부터 적용되는 역합병 요건은 아래와 같습니다.

 

- 합병후 5년내 소멸법인의 상호로 변경시 - 합병법인이 다음 요건 모두 해당시  ∙합병계약당시 주가(시가총액)가 소멸법인보다 낮은 경우  ∙소득금액 및 순자산가액이 소멸법인보다 적은 경우  ∙최근 3년간 결손금 합계액이 소득금액 합계액 초과하는 경우  ∙이월결손금 차이가 50% 초과하는 경우

다. 분할평가차익 상당액의 손금산입(법§46)

 

 

일정 요건을 갖춘 분할(물적분할을 제외함)의 경우로서 분할신설법인이 분할법인의 자산을 평가하여 승계한 경우   그 승계한 유형고정자산의 가액중 분할 평가차익에 상당하는 금액은 일시상각충당금·압축기장충당금을 계상하여 손금산입할 수 있습니다.

 

〔1〕손금산입 요건

 

   ① 분할등기일 현재 5년이상 계속하여 사업을 영위한 내국법인이 다음의 요건을 모두 갖추어 분할하는 것일 것

 

     

∙ 분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것 ∙ 분할하는 사업부문의 자산 및 부채가 포괄적으로 승계될 것   ☞ 포괄승계의 예외가 인정되는 자산·부채의 범위(규칙§41의2) ∙분할법인 또는 소멸한 분할합병의 상대방법인(이하 “분할법인 등”이라 함) 만의 출자에 의하여 분할하는 것일 것 ∙ 분할합병의 경우 분할합병의 상대방법인이 분할등기일 현재 1년 이상 계속하여 사업을 영위하던 내국법인일 것

     ☞ “분리하여 사업이 가능한 독립된 사업부문을 분할하는 것일 것”에는 법인이 투자주식 및 그와 관련된 자산과 부채만을 분할하는 경우를 포함함.(통칙46-82…1)

 

   ② 분할법인 등의 주주가 분할신설법인 또는 분할합병의 상대방법인(이하 “분할 신설법인 등”이라 함)으로부터 받은 분할대가의 전액(분할합병의 경우  95％이상)이 주식이고

 

     － 그 주식이 분할법인 등의 주주가 소유하던 주식의 비율에 따라 배정될 것

 

   ③ 분할신설법인 등이 분할등기일이 속하는 사업연도의 종료일까지   승계받은 사업을 계속 영위할 것

 

〔2〕손금산입 금액

 

   ○ 분할차익 유형고정자산을 평가하여 승계함으로써 발생한 분할평가차익에 상당하는 금액(영§82①,②)

 

     － 물적분할의 경우에는 분할법인에게 자산양도차익에 대한 법인세가 과세되어 분할평가차익을 계산하지 아니하므로(영§12② 제1호)

 

       ∙ 분할평가차익 손금산입 규정의 적용대상에서 제외함.(법§46 ①)

 

 

   ○ 손금산입 대상금액 계산 산식

 

   

손금산입하는 유형고정자산의  분할평가차익	〓	분할평가 차 익	×	평가증된 유형고정자산의 총 평가증액
				평가증된 전체 자산의 총 평가증액

  ☞ 분할평가차익은 유형고정자산의 시가를 초과하는 가액을 제외한 금액으로 합니다.

 

 

〔3〕일시상각충당금 및 압축기장충당금

 

   ○ “가”의 합병평가차익에 준하여 처리함.

 

 < 참고 : 분할의 유형 >

 

 

 

 

참 고 : 분할차익의 구성요소

   ○ 분할차익(상법§459 ① 3호의2)

 

    

분할법인으로부터 승계한  순자산(자산－부채)

―

분할법인의 주주 등에게 지급한   분할대가(신주 + 분할교부금)

   ○ 분할차익의 구성요소(영§12 ②)

 

     － 분할차익은 다음의 순서에 따라 발생하는 것으로 계산합니다.

 

    

① 분할평가차익 〓 자산승계가액 － 분할법인의 장부가액 ② 분할감자차익 〓 분할법인의 자본금 －(분할신주 + 분할교부금) ③ 분할법인의 자본잉여금 상당액(의제배당 과세대상이 아닌 것부터 계산) ④ 분할법인의 이익잉여금 상당액

 

   ※ 분할차익중 다음 금액의 자본전입시에는 의제배당으로 과세됩니다.

 

    

∙ 분할평가차익 ∙ 분할법인의 자본잉여금 상당액 중 의제배당 과세대상 금액     <예> 세율1％ 재평가세 과세대상 재평가적립금 등 ∙ 분할법인의 이익잉여금 상당액   * 분할신주의 가액을 시가로 평가하는 경우에는 분할평가차익에 대하여만 의제배당으로 과세합니다.

    

 

 

라. 물적분할로 인한 자산양도차익의 손금산입(법§47)

 

분할법인이 일정요건을 갖춘 물적분할에 의하여 분할신설법인의 주식을 취득한 경우   당해 주식의 가액중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액은 당해 주식의 압축기장충당금으로 계상하여 손금에 산입할 수 있습니다.

〔1〕손금산입 요건

 

   ○ “다”의 분할평가차익 상당액의 손금산입 요건과 같습니다.

 

     － 다만, 분할법인이 분할신설법인으로부터 받은 분할대가의 전액이 주식이어야 합니다.

 

〔2〕손금산입 금액

 

   ○ 분할신설법인으로부터 취득한 주식의 가액중 물적분할로 인하여 발생한 자산의 양도차익에 상당하는 금액

 

     ☞ 손금에 산입하는 금액은 당해 주식의 압축기장충당금으로 계상하여야 함.

 

   

 

      ◈ 물적분할로 인한 양도차익의 계산(통칙 47-83…1)

 

         분할법인의 물적분할로 인한 자산양도차익을 계산함에 있어서 당해 법인이 분할하는 사업부문에 속하는 자산 및 부채를 공정가액으로 평가하지 아니하고 시가보다 낮은 가액으로 승계한 경우에는 법 제52조의 규정을 적용합니다.

 

〔3〕압축기장충당금의 익금산입

 

   ○ 다음의 사유 발생 시에는 손금에 산입한 금액 전액을 그 사유 발생일이 속하는 사업연도의 익금에 산입합니다.

 

     － 분할신설법인이 분할등기일이 속하는 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 3년 이내에 당해 분할법인으로부터 승계받은 사업을 폐지한 경우

 

         ☞ 사업폐지의 판정은 “가”·“나”의 경우에 준하여 처리합니다.

 

   ○ 당해 주식을 일부 처분한 경우

 

     － 처분한 주식에 상당하는 압축기장충당금의 금액을 익금에 산입합니다.

 

     

익금에 산입할 압축기장충당금	〓	압축기장충당금	×	처분주식수
				분할당시 발행주식 총수

   ○ 분할신설법인이 다른 법인과 합병으로 소멸하는 경우로서 합병법인이 승계사업을 계속 영위하는 경우에는 과세이연된 분할평가차익상당액을 계속하여 과세이연함.(법§46②)

 

마. 분할후 존속하는 법인의 소득금액계산 특례(법§48)

 

  

내국법인이 분할(물적분할을 제외함)한 후 존속하는 경우   당해 분할법인의 분할로 인하여 발생한 소득금액은 법 제14조 제1항의 규정에 불구하고 다음과 같이 계산한 금액으로 합니다.

☞ 분할로 소멸하는 법인은 법 §81의 청산소득에 대한 법인세를 납부하여야 합니다.

 

〔1〕분할 후 존속법인의 분할소득금액

 

  

분할대가의 총 합계액(신주 + 교부금)

―

분할로 인하여 감소한 분할사업부문의 자기자본

   ○ 분할 대가의 총합계액 (①＋② + ③)

 

     ① 분할로 인하여 취득하는 주식의 가액과 금전 기타 재산가액의 합계액

 

       * 법§46 ① 1호 및 2호의 요건을 갖춘 분할의 경우 신주의 가액을 액면가액(시가가 액면가액에 미달하는 경우에는 시가)으로 평가합니다.

 

     ② 분할합병시 분할합병전 2년내 취득한 포합주식

 

       ∙ 신주 미교부시 당해 포합주식의 취득가액을 분할대가에 가산

 

       ∙ 신주 교부시 포합주식의 취득가액에서 신주가액을 차감한 금액을 가산

 

     ③ 분할신설법인 등이 납부하는 다음의 금액의 합계액

 

       ∙ 분할법인의 청산소득에 대한 법인세 및 그 법인세에 부과되는 국세

 

       ∙ 동 법인세에  부과되는 지방세법에 의한 주민세

 

   ○ 감소한 자기자본[(①+②+③)-④]

 

     ① 분할한 사업부문의 분할등기일 현재의 자본금과 잉여금의 합계액중 분할로 인하여 감소되는 금액

 

       * 이월결손금은 잉여금과 상계하고, 잉여금을 초과하는 이월결손금은 없는 것으로 봅니다.

 

     ② 청산기간중에 환급되는 법인세액

 

     ③ 분할 신설법인 등에게 승계되는 세무조정사항중 익금불산입액

 

     ④ 분할 신설법인 등에게 승계되는 세무조정사항중 손금불산입액

 

바. 분할시 이월결손금의 승계(법§48의2)

 

 

2006.1.1.이후 분할하는 분부터 일정 요건을 갖춘 분할의 경우 합병과 같이 분할법인이 분할후 소멸하는 경우 분할신설법인 등이 이월결손금을 승계할 수 있도록 하였습니다.

 

〔1〕이월결손금 승계요건

 

   ① 분할신설법인 등이 자산을 장부가액으로 승계할 것

 

   ② “다”의 손금산입 요건에 해당할 것

 

   ③ 분할법인 등의 주주 등이 분할신설법인 등으로부터 받은 주식 등의 지분비율이 분할신설법인 등의 분할등기일 현재 발행주식 총수의 10％ 이상일 것

 

   ④ 분할신설법인 등이 법§113조 규정에 의해 구분경리할 것

 

      - 다만 분할합병의 경우로서 동일사업에 사용하는 사업용 고정자산가액의 비율이 각각 70%를 초과하는 동일사업 영위법인간 분할합병 또는 중소기업간 분할합병하는 경우에는 구분경리 아니할 수 있음

 

〔2〕승계결손금의 범위 등

 

   ○ 이월결손금은 승계한 사업용자산가액 비율로 안분하여 공제하며

 

    － 승계결손금의 공제방법 및 공제액의 익금산입방법은 합병의 경우를 준용함.

 

【참고 : 예규】

 

  － 합병신주 미발행 시 이월결손금승계 여부

 

     자회사의 주식 100％를 소유한 모회사가 자회사를 합병하는 때에는 합병법인(모회사)이 피합병법인의 주주에게 합병신주를 발행하지 아니한 경우에도 합병신주를 발행한 것으로 보아 법인세법 제45조 제1항 각호의 규정에 따른 요건을 충족하는 경우에는 이월결손금의 승계가 가능한 것임(재법인-440, 2006.6.15)

 

  － 분할평가차익 상당액의 손금산입요건 판단시 “승계한 자산”의 범위

 

     법인세법 제46조 제1항의 규정 중 “승계한 자산”은 분할로 인하여 분할신설법인 등이 승계한 모든 자산(동법 시행령 제82조 제1항의 규정에 따른 자산)으로서 당해 분할이 동법 제46조 제1항 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우 승계한 모든 자산에 대한 분할평가차익 상당액을 손금산입할 수 있는 것임(재법인-276, 2006.4.11)

 

  － 합병평가차익의 과세이연요건에서 “합병대가의 총합계액” 이란

 

     법인세법 제44조 제1항 제2호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액은 동법 제16조 제1항 제5호의 규정에 의한 합병대가의 총합계액을 말하는 것으로, 동 금액에는 포합주식의 취득가액과 청산소득에 대한 법인세 등 대납액은 포함되지 아니함.(서면2팀-164, 2004.2.5)

 

— 영업권의 합병평가차익 해당 여부

 

   법인세법 시행령 제24조 제4항의 규정에 해당하는 영업권은 법인세법 시행령 제12조 제1항에서 규정하는 합병평가차익에 해당하는 것임.

 

   (재경부 법인-111, 2005.2.4)

 

  － “단주” 발생시 분할평가차익 손금산입 요건의 판단

 

     분할신설법인이 분할법인(비상장법인)의 주주에게 보유 주식 비율에 따라 주식을 배정함으로써 발생하는 단주를 이사회의 결의에 의하여 수의계약으로 매각하거나 분할 신설법인이 자기주식으로 보유하고 단주의 대금을 당해 주주에게 지급하는 때에도 단주의 처리 대금과 주식이외에 다른 분할대가가 없는 경우에는 법인세법 제46조 제1항 제2호의 요건을 갖춘 분할로 보는 것임.(서면2팀-1384, 2004.7.1)

 

  － 분할신설법인에게 승계되지 아니한 감가상각부인액의 세무처리

 

     법인세법 제48조의 『분할후 존속하는 법인에 관한 소득금액특례』 규정을 적용함에 있어서, 분할로 인하여 발생한 소득금액(이하 ‘분할소득금액’이라 함)이 부(－)의 숫자인 경우에는 이를 “0”으로 보는 것이며,   분할존속법인이 인적분할시 분할신설법인에게 승계하지 아니한 감가상각부인액(유보)은 같은조 제1항 제2호의 규정에 의한 ‘분할로 인하여 감소한 자기자본’에 가산하여 분할존속법인의 분할소득금액 계산시 반영되는 것으로, 이를 각 사업연도의 소득금액계산에 있어 손금으로 추인하지 아니하는 것임.(서면2팀-2147, 2004.10.25)

 

  － ‘사업의 폐지’ 해당여부

 

     법인세법 제46조 제1항의 규정에 의하여 분할평가차익 상당액을 손금산입한 분할합병의 상대방법인이 분할법인으로부터 승계받은 사업부문을 다시 분할하여 분할신설법인이 당해 사업부문을 승계하는 경우는 같은법 같은조 제2항에 규정된 “사업의 폐지”에 해당하지 않는 것임.

 

(재경부 법인46012-13, 2003.2.6)

 

  － 분할평가차익 상당액의 손금산입 요건

 

     신설합병의 방법에 의하여 설립된 내국법인이 사업부문을 다시 분할하는 경우 법인세법 제46조 제1항 제1호의 규정에 의한 “분할등기일 현재 5년 이상 계속하여 사업을 영위하였는지의 여부”를 판단함에 있어 그 사업영위기간은 신설법인 전 해당 사업부문을 영위하던 합병 당사법인의 사업기간을 포함하여 계산(분할되는 사업부문이 신설합병 당사 법인 중 어느 한 법인에 귀속되는지 구분 가능한 경우에 한함)하는 것임.

 

(법인46012-566, 2002.10.16)

 

  － 피합병법인의 이월결손금의 승계요건

 

     전액 출자한 법인을 피합병법인으로 하여 합병하는 법인이 합병대가로 주주인 당해 법인에게 신주를 교부하는 경우 피합병법인의 이월결손금 승계에 관한 법인세법 제45조 제1항 제2호 및 같은법 제44조 제1항 제2호의 요건을 충족하는 지 여부를 판정함에 있어 각 비율에는 동 신주의 교부를 포함하는 것이며, 법인세법 제45조 제1항에 규정된 장부가액은 합병 직전 피합병법인의 세무상 장부가액을 의미하는 것임.

 

                                            (법인46012-314, 2002.5.29)

 

  － 분할시 손금산입특례 요건

 

     분할법인이 분할신설법인에게 자산 및 부채를 승계함에 있어서 분할하는 사업부문의 자산 및 부채 외에 분할법인의 자산을 일부 포함하여 승계한 경우에도 법인세법시행령 제82조 제3항 제2호의 요건을 갖추어 분할하는 것으로 봄.(법인46012-208, 2002.4.10)

 

  － 분할법인의 잔존 감면기간에 대한 감면세액의 승계여부

 

     조세특례제한법 제121조의 2 제1항 제1호 및 동조 제2항의 규정에 의한 감면을 적용받던 법인이 당해 감면적용 사업을 분할하여 법인을 신설하는 경우로서 법인세법 제46조 제1항 각호의 요건을 갖춘 경우에는 같은법 제59조 제3항 및 같은법시행령 제96조 제2항 제1호의 규정에 따라 분할신설법인이 승계받은 사업에서 발생한 소득에 대하여 분할당시의 잔존감면 기간내에 종료하는 각 사업연도분까지 감면을 적용받을 수 있는 것임.(법인46012-817, 2000.3.29)

 

  － 분할법인의 세액공제 미공제액의 승계여부

 

     이월공제가 인정되는 세액공제(외국납부 세액공제를 포함함)로서 이월된 미공제액은 합병의 경우에 한하여 합병법인이 승계받은 자산 등에 대한 미공제액의 범위 안에서 이월공제 잔여기간 내에 종료하는 각 사업연도분까지 이를 공제함. 따라서, 분할신설법인 또는 분할합병의 상대법인이 이를 승계하여 공제할 수 없으며 미공제액은 분할법인이 공제함.

 

                                      (재경부 법인46012-52, 2000.3.31)

 

  － 피합병법인으로부터 승계받은 결손금의 범위

 

     법인세법 제45조 제1항의 규정을 적용함에 있어서 합병등기일 전 5년 이내에 개시한 사업연도 중 피합병법인이 다른 법인을 흡수합병하면서 같은 규정에 의하여 그 다른 법인으로부터 승계받은 이월결손금 중 그 후의 각사업연도의 과세표준 계산에 있어서 공제되지 아니한 금액은 같은법 시행령 제81조 제1항의 규정에 의한 승계결손금의 범위액에  포함됨.(법인46012-1078, 2001.11.23)

 

  － 이월결손금 불공제요건에 해당되는 합병 해당여부

 

     법인세법시행령 제81조 제4항 제3호의 규정을 적용함에 있어 이미 대외적으로 알려져 있는 피합병법인의 영문약자 상호나 상표상의 영문약자 등을 한글로 표기한 명칭으로 합병법인의 상호를 변경등기함으로써

 

     사실상 합병법인이 피합병법인의 상호를 사용한 것으로 인정되는 경우에는 같은 규정에 의한 이월결손금 불공제 요건에 해당됨.

 

                                            (법인46012-339, 2001.2.13)

 

  － 합병차익이 없는 경우의 합병평가차익은 익금에 산입하지 아니함.

 

     합병법인의 익금에 산입하는 법인세법 제17조 제3호 규정의 “합병평가차익”은 상법 제459조 제1항 제3호의 규정에 의한 “합병차익”에 달할 때까지 법인세법시행령 제12조 제1항 각호의 순서에 따라 순차로 계산하여 산출한 금액중 제1호의 금액을 말하는 것이므로, 피합병법인의 자산을 평가하여 승계한 경우에도 위 상법 규정의 “합병차익”이 없는 경우에는 “합병평가차익”이 발생하지 아니한 것임.(법인46012-2062, 1999.6.2)

 

  － 합병시 이월결손금의 승계요건

 

     다른 법인의 순자산 및 영업활동을 지배하는 법인이 그 법인을 합병한 경우로서 당해 순자산 및 영업활동을 지배하기 위하여 지급하는 현금이나 현금등가물 또는 기타 매수대가의 합계액 중 피합병법인으로부터 승계한 순자산가액을 초과하는 금액을 영업권으로 계상한 경우에,

 

     동 금액에 승계한 자산의 시가평가액과 승계가액의 차액 또는 법인세법시행령 제24조 제4항의 규정에 의하여 “영업권”으로 인정되는 금액이 포함되어 있는 때에는 합병법인이 피합병법인의 나머지 자산을 장부가액으로 승계한 경우에도 법인세법 제45조의 “합병시 이월결손금의 승계”규정은 이를 적용할 수 없는 것임.(법인46012-2082, 2000.10.10)

 

  － 합병평가차익 계산시 “피합병법인의 장부가액”

 

     피합병법인으로부터 자산을 평가하여 승계한 경우 법인세법 시행령 §12 ① 1호의 규정 중 “피합병법인의 장부가액”이라 함은 기업회계기준을 준용하여 계상한 자산의 장부가액에 당해 자산의 평가차손익에 대한 세무조정금액을 가감한 가액을 말하는 것임.(법인46012-1875, 1999.5.19)

 

  － 피합병법인의 자산을 “장부가액으로 승계한 경우”의 예시

 

법인이 이월결손금이 있는 다른 법인(피합병법인)을 합병함에 있어서 그 이월결손금과 상계한 피합병법인의 자본금에 상당하는 합병법인의 주식을 액면가액을 기준으로 교부한 경우에도 피합병법인의 자산·부채를 장부가액으로 승계하는 때에는 법인세법 제45조 제1항 본문의 “피합병법인의 자산을 장부가액으로 승계한 경우”에 해당하는 것임.

 

                                          (법인46012-4319, 1999.12.16)