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박윤종 |
고정자산의 제작·건설과 관련해 접대비의 지급액이 발생했을 때 동 접대비는 제조경비로서 당해 고정자산의 취득원가에 포함되지만 접대비 지출액이 당해 사업연도의 접대비 손금인정한도액을 초과하는 경우에는 그 초과액은 취득원가에서 차감해야 한다.
그러나 주택건설업을 영위하는 법인이 분양을 목적으로 건립한 아파트 등에 대한 취득세 및 등록세를 납부하는 경우 동 금액은 취득 부대비용에 포함시키지 않고 납세의무가 확정된 사업연도의 손금으로 계상할 수 있다.
(5) 기타 방법으로 취득한 고정자산의 정상가액 개념
△기타 취득시 정상가액으로 함
고정자산 취득을 위해 일반매입이나 제작·건설 등의 경우가 있다. 예를 들어 현물출자·교환·수증·합병 등의 방법에 의한 것일 경우에는 당해 자산의 취득당시의 정상가액을 취득가액으로 본다.
일반적으로 '정상가액'이란 여러 다수 거래자간의 통상의 거래로 인해 정상적으로 형성되는 자산의 가액이나 시가 등이다.
△기부금 간주시의 시가의 30% 가감금액
다음의 시행령 규정은 기부금과 관련해 정상가액이란 용어를 시가의 ±30% 범위내에서 가감된 금액이라고 규정하고 있다. 즉 ±30% 범위내 조정금액은 정상가액으로 본다.
◑ 시행령 제35조【기부금의 범위】
법 제24조제1항의 규정에 의한 기부금은 제36조의 규정에 의한 지정기부금과 다음 각 호의 1에 해당하는 것으로 한다.
1. 법인이 제87조의 규정에 의한 특수관계자외의 자에게 당해 법인의 사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액
2. 법인이 제87조의 규정에 의한 특수관계자외의 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가액보다 낮은 가액으로 양도하거나 정상가액보다 높은 가액으로 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액. 이 경우 정상가액은 시가에 시가의 100분의 30을 가산하거나 100분의 30을 차감한 범위안의 가액으로 한다.
(6) 교환·현물출자·증여 기타 무상취득시 공정가액
△현물출자 취득시도 공정가액
상법상 회사를 설립하거나 신주발행시 현물출자를 통해 출자자로부터 자산을 제공받을 수 있는 바, 현물출자의 목적이 될 수 있는 재산은 대차대조표에 자산으로 기재할 수 있는 동산·부동산·채권·유가증권·특허권 등의 권리는 물론 고객관계, 영업상의 비결 등을 나타내는 영업권 등 영업의 전부·일부 무엇이든지 상관없다. 현물출자의 경우도 공정가액으로 계상한다. 다만 현물출자자산의 부당한 평가로 회사자본의 부실을 방지하기 위해 법원이 선임한 검사인의 검사를 거치도록 하는 제도를 두고 있다.
△교환되는 경우 취득재산의 교환 정상가액
자산을 교환하는 경우도 많다. 이때 실제 화폐금액 수수가 없거나 일부 차액금액만 있을 수 있는데, 정상가격 결정에 애매한 면이 있다. 세법상으로는 양도가격은 유출되는 자산의 가격으로, 취득가액은 유입되는 자산의 '교환' 당시의 정상가액으로 취득가액을 결정한다. 즉 교환거래의 상대방 가격으로 본다. 결국 기업회계기준은 자산의 교환취득가액 결정시 이에 상응해 유출될 수 있는 현금 등의 정상가액으로 하는 반면, 세법에서는 자산교환시 취득원가의 결정방법은 객관성에 의거, 상대방의 거래가격에 더 큰 비중을 둔다.
△대물변제에 의한 취득
외상매출금·받을어음 및 대여금 등 채권을 현금으로 회수할 수 없는 경우에는 채무자로부터 제공받은 담보물을 유입 취득하거나 또는 토지·건물 등으로 대물변제받는 경우가 있는데, 대물변제시는 유입자산의 취득가액을 취득정상가액으로 한다. 대물변제에 의해 채권액을 회수하게 될 때에는 채권액과 대물변제되는 자산의 가액과 다를 경우가 생긴다. 이 경우에 채권액과 대물변제로 인해 취득되는 자산의 가액은 다음과 같이 처리해야 한다.
ⅰ)대물변제로 받은 고정자산의 시가가 채권액을 초과하는 경우, 즉 당사자간 합의에 의해 채권액을 초과하는 금액을 채무자에게 지급하기로 한 경우에는 대물변제로 받은 고정자산의 시가를 취득가액으로 해 다음과 같이 회계처리한다.
(차)고정자산 ××× (대)외상매출금 등 ×××
현 금×××
그러나 당사자간 합의에 의해 채권액을 초과하는 금액에 대해 수수하지 않기로 한 경우에는 당해 채권액을 대물변제로 받은 고정자산의 취득가액으로 하고 다음과 같이 회계처리를 한다.
(차)고정자산 ××× (대)외상매출금(전액) ×××
ⅱ)대물변제받은 고정자산의 시가가 채권액에 미달한 경우에는 그 고정자산의 시가를 채권회수액으로 해 다음과 같이 처리한다.
(차)고정자산 ××× (대)외상매출금(일부) ×××
(고정자산 시가상당액만)
채권액에 미달하는 고정자산으로 채권액이 청산된 것으로 당사자간에 합의한 경우에는 동 고정자산의 시가와 채권액과의 차액은 사후약정에 의해 채권액을 임의포기한 것으로 인정한다. 따라서 채권액이 매출채권인 경우에는 동 차액을 접대비로 처리하고 기타의 채권인 경우에는 손금불인정하는 비지정 기부금으로 간주해 세무상 손금부인 계산한다.
△합병에 의한 취득
합병시도 정상가액을 취득가로 한다. 법인합병시 고정자산의 취득가액은 합병법인의 인수가액과 자산을 사업에 사용할 때까지의 모든 부대비용을 포함한다. 이때 피합병법인의 상호, 거래관계 및 영업상의 비결 등의 실제 재산상 혹은 경제적 가치가 있어 유상으로 취득하는 경우에는 영업권의 계상이 가능하다.
그러나 피합병법인의 이월결손금이나 손실누적액, 자산 부족액, 부채 초과액 등을 대차계정 맞추기 개념하에 합병법인의 영업권으로 계상한 경우에는 피합병법인 자본금의 범위내에서 세무계산상 자본의 불입이 없는 것으로 본다. 물론 합병법인은 동 영업권을 합병법인의 이익잉여금 혹은 자본금 계상액과 상계처리할 수 있다.
△매립에 의한 취득시 지출된 사업비
토지를 매립에 의해 취득하는 경우 당해 토지의 취득가액은 공유수면을 매립하기 위해 지출한 금액의 합계액이다.
따라서 지방자치단체와 협약을 체결해 공유수면을 매립하고 매립준공후 매립토지 중 일부를 공공용지로 사용하기로 한 후 당해 공공용지를 제외한 토지를 취득하는 경우에도 동 매립에 소요된 사업비 전액이 매립으로 인해 취득하는 당해 토지의 취득가액이 된다. 회사가 공장신축을 위해 건설교통부 장관으로부터 공유수면매립면허를 받아 매립한 토지 중 일부를 매립면허시의 조건에 따라 기부채납의 형식으로 국가에 기증한 경우 그 공사비는 회사의 공장부지의 취득을 위해 지출된 자본적 지출인 공장부지의 취득원가에 포함된다.
△우마·과수 등 성장자산의 성육원가
일정기간의 성장기를 거쳐야 완전히 성숙하게 되는 우마·과수 등이 고정자산에 해당되면 그 취득가액은 최초의 매입가액에 우마·과수 등이 성숙돼 실제 용도로 사용될 때까지 지출한 모든 비용을 합한 금액이 된다.
사역용·종축용·착유용·농업용 등에 사용하기 위해 소·말·돼지·면양 등의 가축을 사육하는 경우 사료비·노무비·경비 등 성육이 되기까지의 직접 지출한 비용은 취득원가에 포함된다. 고정자산에 해당하는 과수의 경우에도 당초의 매입대가에 성숙할 때까지의 식재비·인건비·비료대 등 직접 지출비용을 포함한 금액을 취득원가로 본다.
△기부금·부담금 등의 지출이 있는 경우의 취득
법인이 토지 기타 고정자산을 취득함에 있어 취득과 관련해 국가 또는 지방자치단체 등에 기부금 또는 부담금을 지출하는 경우, 그 지출금액의 명칭 여하에 불구하고 취득하는 자산의 대가를 구성하는 것으로 인정된다면 그 자산의 취득가액에 포함된다. 따라서 공장건설을 하면서 공장 구내토지의 일부와 구축물을 설치해 국가에 무상으로 기부한 경우 동 금액은 공장부지의 취득가액에 산입해야 한다.
재개발사업 시행인가를 조건으로 지방자치단체에 무상으로 기부한 토지 등의 가액이 있다면, 이는 나머지 잔존토지의 취득가액에 합산한다.
△타인과 공유 취득시 각자 부담분 구분
고정자산을 타인과 공동으로 취득했다면 각 법인이 당해 자산을 취득하는데 소요된 금액을 취득원가로 계상한 후 각자의 부담분을 감가상각한다. 예컨대 타법인과 함께 폐수처리시설을 설치·사용할 목적으로 폐수처리장 설치에 따른 비용을 공동부담해 설치한 경우 각자 부담분에 대해 구축물로 처리한 후 각 법인이 채택하고 있는 감가상각 방법에 따라 감가상각비를 손금에 산입할 수 있으며 자산재평가를 실시하는 경우에도 각기 달리 할 수 있다.
△수입영화필름
수입영화필름은 단기비용 등으로 처리하거나 즉시 상각으로 할 수 있지만, 자산계상시 취득가액은 프린트 대금과 상영권대금의 합계액이다.
△용역대가로 받은 자산
특수관계없는 자와의 거래에 있어 도급금액이 확정된 건설용역 제공의 대가로 토지를 받은 경우 동 토지의 취득가액은 도급금액과 취득 당시의 정상가액 중 적은 금액과 그 취득부대비용으로 한다.
△지상건물의 철거비
토지의 취득가액은 토지의 매입대금과 정지비 등 그 부대비용의 합계액이다. 토지를 사용할 목적으로 매입한 토지에 지상건물이 있어 그 건물을 철거한 경우에는 그 건물의 철거비용은 토지의 정지비로 해 그 취득가액에 산입해야 한다.
그러나 정부의 도시계획사업에 따라 당국의 철거명령에 의해 타의로 철거된 경우에는 동 철거건물의 장부가액을 없애는 것으로 특별손실 등으로 계상하며, 철거한 건물 잔해의 매각대금은 수익으로 계상해야 한다.
한편 기존 건물이 노후나 용도 변경·개량·확장 및 증설 등의 사유로 법인이 임의로 철거하고 새 건물을 신축하는 경우에 있어서의 철거비는 건물을 신축하기 위해 철거한 것이므로 기존 건물의 장부가액과 철거비는 건물을 신축하기 위해 지출한 부대비용으로 처리해 취득가액에 합산됨이 타당하다.
△담보물건 취득시 지급한 임대보증금
법인이 담보권의 관행으로 담보물건을 취득하는 경우, 만일 주택 등에 임차보증금이 있어 주택임대차보호법에 의거 이를 상환하고 인도받은 경우에는 동 임차보증금을 당해 자산의 취득원가에 포함한다.
△임차자산을 매입한 경우 임차자산의 자본적 지출액 중 미상각잔액
임차자산을 매입한 경우 임차기간 중 당해 자산에 대해 자기 스스로 투자해 자본적 지출을 하고, 이를 감가상각하다가 임차자산을 매입하게 되는 경우가 있는데 자본적 지출액의 미상각액이라도 임차목적 금액이므로 임대차가 해지되는 날이 속하는 사업연도의 특별손실 등 손금에 산입한다. 이를 임차자산의 매입부대비용으로 해 취득원가에 산입할 수는 없다.
(7) 자본적 지출(취득가액)과 수익적 지출(기간비용)
△자본적 지출·수익적 지출의 개념과 구분기준
법인이 보유, 사용 중인 고정자산에 대해 비용지출을 하는 경우는 자본적 지출과 수익적 지출로 대별된다. 여기서 수익적 지출은 고정자산의 현상유지적 경상적 지출로서 고정자산 자체의 장기적 가치나 내용연수를 향상시키거나 변경시키는 것이 아니고 기존의 기본기능 및 능률을 유지하는 정도에 불과하다. 따라서 법인의 회계상 당기사업연도 손익에 직접 영향을 주는 당기비용으로 처리한다.
반면에 자본적 지출은 당해 고정자산의 미래의 사용가치나 효익을 증진시키기 위해 지출되는 금액인데 그 고정자산의 취득원가에 추가 가산하는 방법으로 회계처리하므로 당기사업연도의 손익에 영향을 주지 않는다. 그러한 비용은 그 고정자산에 대한 취득원가로 반영된 후 매년 일정비율만큼의 감가상각비로 법인의 비용에 영향을 준다.
자본적 지출과 수익적 지출의 판단기준은 원상회복·능률유지관련 수선비는 수익적 지출로 하고, 내용연수 연장이나 가치의 현실적 증가관련 수선비는 자본적 지출로 해 취득원가 반영한다.
