Ⅲ. 주요 세무조정명세서의 작성
○ 주요 세무조정 계산서를 작성하는 흐름은 다음과 같습니다.
1. 익금항목의 조정
가. 수입금액의 조정
|
기업회계기준 또는 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 관행에 따라 각종 수익을 인식한 경우에도 그 귀속사업연도가 세법에서 정한 것과 다른 경우에는 세법이 정하는 바에 따라 세무조정을 하여야 합니다.
|
☞ 세법에 별도 규정이 없는 경우에만 기업회계를 적용함에 유의
|
조정에 필요한 내용
|
〔1〕인도한 상품‧제품 등에 대한 매출액 조정
|
제품‧상품 등의 경우 기업회계기준에 따라 인도기준으로 수익을 인식한 경우에는 대부분 별도의 세무조정이 필요 없으나, 세법상 “인도”의 범위가 일반적인 인도의 개념과 다를 수 있으므로 소득금액 조정시 유의하시기 바랍니다.(영§68 ①)
|
○ 인도한 날의 범위(규칙§33)
－ 국내판매
∙ 납품계약 또는 수탁가공계약에 의하여 물품을 납품하거나 가공하는 경우에는 당해 물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날
다만, 계약에 따라 검사를 거쳐 인수 및 인도가 확정되는 물품은 검사가 완료된 날
－ 수출하는 경우
∙ 수출물품을 계약상 인도하여야 할 장소에 보관한 날
○ 상품 등외의 자산의 양도로 인한 수익
－ 토지·건물·구축물 등 부동산 : 대금청산일과 소유권 이전등기일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날
－ 유가증권(투자주식, 국·공채, 회사채 등)·기계·비품 등 동산
: 대금청산일 또는 인도일 중 빠른 날
○ 매출할인 및 매출에누리
－ 상대방과의 약정에 의한 지급기일(지급기일이 정하여 있지 아니한 경우에는 지급한 날)이 속하는 사업연도의 매출액에서 차감
〔2〕용역제공 등에 의한 수입금액조정
|
○ 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출 포함)의 수입금액은 당해 건설 등의 계약기간에 따라 다음과 같이 세무조정합니다. (영§69) * 계약기간 : 목적물의 건설 등에 착수한 날부터 인도일까지의 기간 － 단기건설(계약기간이 1년 미만)인 경우 ∙ 그 목적물의 인도일 또는 용역제공을 완료한 날이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입합니다. ☞ 결산을 확정함에 있어서 작업진행률을 기준으로 하여 수익과 비용을 계상한 경우에는 인도기준으로 세무조정 할 수 없습니다. － 장기건설(계약기간이 1년 이상)인 경우 ∙ 작업진행률을 기준으로 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입합니다.
|
○ 작업진행률에 의한 수입금액 계산방법 (규칙§34)
∙익금(각사업연도소득)＝[계약금액×작업진행률]－직전사업연도말까지
익금에 산입한 금액
`※작업진행률 = 당해 사업연도말까지 발생한 총공사비누적액 / 총공사예정비
∙ 손금＝당해 사업연도에 발생한 총비용
* 작업진행율은 원가기준법으로만 산정하였으나, 2007.3. . 이후 개시하는 사업연도부터 생산량기준법, 투입량기준법으로 5년이상 계속 적용시 인정
○ 법인이 비치·기장한 장부가 없거나 비치·기장한 장부의 내용이 불충분하여 실제로 소요된 총공사비 누적액을 확인할 수 없는 경우에는 인도 기준으로 손익을 계산합니다.
〔3〕기타 수입금액 조정
① 장기할부판매시 수입금액 조정
|
○ 장기할부조건으로 자산을 판매하거나 양도한 경우로서 인도일이 속하는 사업연도의 결산확정시 장기할부조건에 따라 회수하였거나 회수할 금액과 이에 대응하는 비용을 각각 수익과 비용으로 계상한 경우에는 앞부분〔1〕의 인도기준으로 세무조정 할 수 없습니다. ※ 장기할부판매의 요건(영§68 ③) － 판매금액 또는 수입금액을 월부·연부 기타의 지불방법에 따라 2회이상 분할하여 수입하고 － 그 목적물의 인도기일의 다음날부터 최종할부금 지급기일까지의 기간이 1년 이상인 것
|
《사례》
○ 장기할부조건에 따라 당해 사업연도에 회수하여야 할 금액이 600,000원이나, 실제로 회수한 금액은 차기분 포함 700,000원인 경우
－ 장기할부조건에 따라 당해 사업연도에 회수하여야 할 금액인 600,000원과 이에 대응하는 비용을 익금과 손금에 산입함.
※ 다만, 위의 경우 다음 사업연도 이후에 회수할 금액을 당사자간의 합의로 당해 사업연도에 회수한 경우에 그 합의가 당초 계약상 장기할부조건을 변경한 것으로 인정되는 때에는 동 회수금액을 당해 사업연도에 회수할 금액으로 봄.(재경부 법인46012-64, 1999.5.4)
○ 세무조정시 유의사항
－ 장기할부판매계약시 인도일 이전에 회수하였거나 회수할 금액은 인도일에 회수한 것으로 보아 세무조정 하여야 합니다.
－ 장기할부 기간 중에 폐업한 경우에는
그 폐업일 현재 익금에 산입하지 아니한 금액과 이에 대응하는 비용을 폐업일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입합니다.
－ 비행기‧선박 등을 국외에 소유권이전조건부 약정에 따라 임대(리스)하는 경우로서 그 거래조건이 장기할부판매에 해당하는 경우에는 장기할부판매 자산으로 수익을 인식하여야 합니다.
－ 장기할부조건 등에 의해 자산을 판매하거나 양도함으로써 발생한 채권에 대하여 기업회계기준에 따라 현재가치로 평가하여 현재가치할인차금을 계상한 경우 동 현재가치할인차금 상당액은 당해 채권의 회수기간동안 기업회계기준이 정하는 바에 따라 환입하였거나 환입할 금액을 각 사업연도의 익금에 산입합니다.
② 시용판매의 수입금액 조정
○ 상대방이 상품 등의 구입의사를 표시한 날이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입합니다.
－ 다만, 일정기간내에 반송하거나 거절의 의사 표시를 하지 아니하면 특약 등에 의하여 그 판매가 확정되는 경우에는 그 기간의 만료일이 속하는 사업연도를 그 귀속사업연도로 합니다.
③ 위탁판매 수입금액의 조정
○ 상품 등을 타인에게 위탁하여 판매하는 경우
－ 수탁자가 그 상품을 판매한 날이 속하는 사업연도의 익금과 손금으로 합니다.
<수입금액 조정명세서 작성시 유의할 사항>
|
－ 부가가치세 신고상황과 비교하여 차액의 원인이 타당한지 확인 － 직전기 “자본금과 적립금 조정명세서”를 검토하여 익금불산입 유보 처분된 수입금액 등을 조정에 반영하였는지 확인 － 특별소비세‧주세 해당물품 : 특별소비세 등 징수상황과 비교 검토 － 기타사항 ・대차대조표일 전‧후에 이루어진 매출의 기간귀속의 적정여부 확인 ・본‧지점간 내부미실현이익을 적정하게 조정하였는지 확인
|
【참고 : 통칙 및 예규】
－ 재건축조합 수익인식변경에 대한 경정청구 가능 여부
건설업법인인 재건축조합이 아파트를 일반 분양함에 있어 분양계약기간이 1년 이상인 경우에는 「법인세법시행령」 제69조 제2항의 규정에 의한 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당사업연도의 익금과 손금에 산입하는 것이며, 아파트 신축판매 손익에 대해 ‘진행기준’과 ‘인도기준’ 중 하나를 선택한 경우 계속 적용해야 하고 세무조정에 의해 다른 방법을 적용할 수 없는 것임 (서이-2178, 2005.12.27)
- 계약기간이 상이한 경우 아파트 동별로 장·단기여부를 적용함
건설용역의 손익귀속시기 적용시 각 동별로 건설 등의 계약기간이 상이한 경우 각 동별로 장·단기도급공사인지의 여부를 판단함
(서이46012-10169, 2003.1.23.)
－ 건설업법인의 하자보수비는 총공사예정비 및 누적액에 포함
법인세법시행규칙 제14조의3(현행 제34조) 제1항 규정의 작업진행률을 계산함에 있어 건설업회계처리기준에 따라 예상되는 하자보수비는 총공사예정비에 포함하고 공사가 완료되는 사업연도의 총공사비누적액에도 포함하는 것임.(법인46012-312, 1998.2.6)
－ 장기도급계약에 의한 설계감리용역의 귀속시기
설계 및 감리용역의 계약기간이 1년이상인 장기도급계약을 체결한 경우에는 당해 용역을 완료한 정도를 기준으로하여 계산한 수익과 비용을 당해 사업연도의 익금과 손금에 각각 산입하는 것으로, 이 경우 완료한 정도의 계산은 법인세법시행규칙 제14조의3의 규정을 준용함.
(법인46012-3201, 1997.12.10)
－ 여러개의 단위공사별로 공사단가계약을 체결한 경우
법인이 여러개의 단위공사로 구성된 공사를 단위공사별로 도급금액을 추정한 총액에 의하여 계약을 체결하면서 다시 단위공사별로 공사단가계약을 체결하고 시공지시, 준공검사 및 대금지급 등이 별도로 이루어지고 있는 경우에는 개별단위공사별로 법인세법 제17조의 규정을 적용하는 것임.(법인46012-2310, 1996.8.20)
|
수입금액조정명세서 작성사례
|
○ 수입금액 조정명세서(사업연도 2006.1.1～12.31)를 작성해 봅시다.
|
자 료
|
① 결산서상 수입금액 내역
㉮ 제품매출 : 800,000,000원
㉯ 공사매출 : 675,000,000,원
② 공사현장별 공사현황
|
공사명
|
공사계약 체 결 일
|
도급계약기간
|
도급금액
|
당해연도총공사비 (총공사예정비)
|
손익계산서상 수익계상액
|
|
A
B
|
2005.11.10
2006. 7.20
|
2006.2.1～2007.5.17
2006.8.10～2007.9.30
|
700,000,000
400,000,000
|
460,000,000 (600,000,000) 160,000,000 (300,000,000)
|
470,000,000
205,000,000
|
|
계
|
－
|
－
|
1,100,000,000
|
620,000,000
|
675,000,000
|
③ 사업용 고정자산인 기계를 다음과 같이 매각하였음.
○ 계약일 및 인도일 : 2006. 3. 31
○ 계약금액 : 18,000,000원
○ 대금결제조건 : 2006.3.31. 계약금 3,000,000원을 받고, 6개월 경과시 마다 3,000,000원씩 5회에 나누어 받기로 함.
○ 회사는 기계대금총액 및 장부가액(15,000,000원)전액을 당기의 수입금액 및 대응원가로 각각 계상하여 결산하였으며
○ 2006.9.30에 회수하여야 할 부불금 3,000,000원이 아직 결제되지 아니하였음.
④ 제품재고액중 Y제품 8,000,000원은 타인에게 위탁판매하기 위한 위탁품(적송품)으로서 2006.12.31에 수탁자가 10,000,000원에 판매한 것임.
⑤ 2005년도 거래실적이 우수한 대리점에게 사전약정에 의하여 2006년 1/4분기중에 매출에누리 하여준 금액 5,000,000원을 영업외 비용으로 계상함.
|
세무조정 계산
|
① 공사수익의 계산
|
공사명
|
①도급금액
|
②당해사업연도말총공사비누적액
|
③총공사예정비
|
④진행률 (②/③)
|
익금산입액⑤ (①×④)
|
⑥회사수익 계상액
|
⑦조정액 (⑤－⑥)
|
|
A B
|
700,000,000 400,000,000
|
460,000,000 160,000,000
|
600,000,000 300,000,000
|
76.6% 53.3%
|
536,200,000 213,200,000
|
470,000,000 205,000,000
|
66,200,000 8,200,000
|
|
계
|
1,100,000,000
|
620,000,000
|
900,000,000
|
|
749,400,000
|
675,000,000
|
74,400,000
|
－ 공사수익 세무조정
세무상 공사수익 : 749,400,000
장부상 공사수익 : 675,000,000
------------
익 금 산 입 : 74,400,000 (유보)
② 장기할부매각 수입금액 및 대응원가 계산
법인이 인도기준으로 결산조정 신고하였으므로 별도의 세무조정은 아니함.
③ 위탁판매 수입금액 조정계산
－ 위탁판매액 10,000,000원은 익금산입, 원가 8,000,000원은 손금산입
④ 기업회계기준상 매출에누리는 매출에누리한 사업연도의 수입금액에서 제외하므로 동 에누리금액을 2006사업연도 수입금액에서 차감
|
|
조정내용 정리
|
|
|
|
| |
|
|
|
|
|
－ 수입금액에 가산할 내용
㉮ 공사매출 ∙ 작업진행률에 의한 수입금액 조정액 : 74,400,000원
㉯ 제품매출 ∙ 위탁판매 수입계상 누락액 : 10,000,000원
－ 수입금액에서 차감할 사항 ㉮ 제품매출 ∙ 매출에누리 금액(손금산입하는 것은 아님) : 5,000,000원
| ||
|
조정내용 정리사항으로 ｢수입금액조정명세서｣를 작성하고, 작성이 끝나면 ｢조정후 수입금액명세서｣(별지 제17호 서식)를 작성하여야 합니다.
|
[별지 제16호 서식] (06. 3. 14. 개정)
210㎜×297㎜(신문용지 54g/㎡(재활용품))
나. 각종 준비금·충당금 환입액의 익금조정
|
－ 직전연도 이전에 손금에 산입한 준비금‧충당금 등은 ∙ 계속하여 법인에 유보시켜 손금이 실제로 발생될 때에 상계하는 것과 ∙일정기한이 경과할 때까지 발생한 손금과 상계되지 아니한 금액을 일시 또는 분할하여 환입하는 것이 있습니다.
|
|
종 류
|
환입개시 사업연도
|
환입기간
|
익 금 산 입 범 위
|
|
1) 고유목적사업 준비금 (법§29) (조특법§74)
|
사유 발생일이 속하는 사업연도
|
일시
|
－다음 사유 발생시 미사용 잔액을 익금산입 ∙해산한 때 ∙고유목적사업을 전부 폐지한 때 ∙법인으로 보는 단체가 승인 취소 또는 거주자로 변경된 때 ∙5년내 고유목적사업에 사용하지 아니한 때
|
|
2) 책임준비금 (법§30)
|
다음 사업연도
|
일시
|
－직전사업연도 손금산입액을 일시 익금산입
|
|
3) 계약자 배당 준비금 (법§31)
|
사유 발생일이 속하는 사업연도
|
일시
|
－보험계약자에게 배당하는 금액과 상계(강제상계) －해산(보험업 법인과 합병의 경우 제외) 또는 보험사업허가 취소시에는 잔액을 그 사유 발생일이 속하는 사업연도에 익금산입
|
|
3년이되는날이 속하는 사업연도
|
일시
|
－3년내 미사용잔액 익금산입
| |
|
4) 대손충당금 (법§34)
|
다음 사업연도
|
일시
|
－직전 사업연도 손금산입액중 당해 사업연도 발생한 대손금을 상계한 잔액을 일시에 익금산입
|
|
5)구상채권 상각 충당금 (법§35)
|
다음 사업연도
|
일시
|
－대손충당금과 같은 방법으로 익금산입
|
|
종 류
|
환입개시 사업연도
|
환입기간
|
익 금 산 입 범 위
|
|
6)중소기업 투자 준비금 (조특법§4) ＊2003.12.31 일몰종료
|
3년이되는 날이 속하는 사업연도
|
사용분 : 3년
미사용분 : 일시
|
－사업용자산의 신규취득‧개체등에 소요된 금액에 상당하는 준비금은 3년간 분할환입 ∙환입대상금액 × (사업연도월수 / 36) =당해연도 익금산입액 －사업용 고정자산의 신규 취득 등에 소요되지 아니한 준비금은 3년이 되는 사업연도에 전액을 익금산입 －폐업‧해산시는 익금에 산입하지 아니한 준비금계정 전액을 익금산입
|
|
7) 코스닥시장상장 벤처중소기업 등의 사업손실준비금 (조특법§8의2)
|
5년이 되는 날이속하는 사업연도
|
일시
|
－ 결손금상계후 잔액을 5년이 되는 사업연도에 일시익금산입 *2005.7. 13일이 속하는 사업연도에 코스닥 시장 상장 벤처중소기업으로서 상장연도와 그 후 2년간 설정가능
|
|
8) 연구 및 인력개발준비금
(조특법§9) ＊2006.12.31 일몰종료
|
3년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
사용분 : 3년
미사용분 : 일시
|
－개발비등 소요된 금액에 상당하는 준비금은 3년간 분할환입 * 중소기업이 아닌 경우 연구인력개발비 세액공제를 적용받은 비용은 제외(2000.12.29개정) ∙ 비용소요액에 상당하는 준비금 × (사업연도월수 / 36) =당해연도 익금산입액 －미사용 준비금은 전액 일시 환입 －폐업‧해산시는 익금에 산입하지 아니한 준비금계정 전액을 익금산입
|
|
종 류
|
환입개시 사업연도
|
환입기간
|
익 금 산 입 범 위
|
|
9) 투융자손실 준비금 (조특법 §17) ＊2003.12.31 일몰종료
|
4년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
일시
|
－투융자로 인하여 발생한 손실과 상계하고 남은 준비금 잔액을 일시에 익금산입(강제상계)
|
|
10) 사회간접자본 투자준비금 (조특법§28) ＊2006.12.31 일몰종료
|
3년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
사용분 : 3년
미사용분 : 일시
|
－사회간접자본시설 건설에 소요된 금액에 상당하는 준비금은 3년간분할환입 ∙환입대상금액× (사업연도월수 / 36 =당해연도 익금산입액 －사회간접자본의 건설에 소요되지 아니한 준비금상당액은 전액을 일시에 익금산입 －폐업‧해산시는 익금에 산입하지 아니한 준비금계정 전액을 익금산입
|
|
11)기업구조조정전문회사의 유가증권투자손실 준비금 (조특법§55) ＊2003.12.31 일몰종료
|
4년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
일시
|
－투자로 인하여 발생한 손실과 상계하고 남은 준비금잔액을 일시에 익금산입(강제상계)
|
|
12)부동산투자회사의 투자손실준비금 (조특법§55의2) ＊2006.12.31 일몰종료
|
4년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
일시
|
－투자로 인하여 발생한 손실과 상계하고 남은 준비금잔액을 일시에 익금산입(강제상계)
|
|
13)유통개선지원 준비금 (조특법§75) ＊2003.12.31 일몰종료
|
3년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
사용분 : 3년 미사용분 : 일시
|
－유통개선지원에 소요된금액 · 환입대상금액 × (월수 / 36)
－미사용분 일시익금산입
|
|
14)자사주처분손실 준비금 (조특법§104의3) ＊2005.12.31 일몰종료
|
5년이되는 날이 속하는 사업연도
|
일시
|
－자기주식 처분손실과 강제상계후 잔액은 5년이 되는 사업연도에 일시 익금산입
|
|
종 류
|
환입개시 사업연도
|
환입기간
|
익 금 산 입 범 위
|
|
15)문화사업준비금 (조특법§104의9) ＊2006.12.31 일몰종료
|
3년이 되는 날이 속하는 사업연도
|
사용분 : 3년
미사용분 : 일시
|
－손실보전 및 투자에 소요된 금액에 상당하는 준비금은 3년간 분할환입 ∙ 환입대상금액× (사업연도월수 / 36) =당해연도 익금산입액 －손실보전 및 투자에 소요되지 아니한 준비금상당액은 전액을 일시에 익금산입 －폐업‧해산시는 익금에 산입하지 아니한 준비금계정 전액을 익금산입
|
☞ 법률 개정으로 삭제된 준비금의 잔액은 종전규정에 의하여 익금산입함.
1998.4.10 삭제 : 농어촌소득원개발사업투자준비금, 해외시장개척준비금, 해외사업손실준비금, 해외투자손실준비금, 수출손실준비금
1998.12.28 삭제 : 광업투자준비금
1999.8.31 삭제 : 공장지방이전준비금 및 법인본사지방이전준비금
－ 2000.12.29 삭제 : 에너지 절약시설투자준비금
－ 2001.12.29 삭제 : 기업구조조정증권투자회사 등의 유가증권투자손실준비금
(가) 조세특례제한법상 준비금을 회사가 스스로 익금산입 범위액을 초과하여 익금에 산입한 경우에는 그대로 인정되는 경우(투자준비금 중 미사용액)도 있으나
손실준비금·손실준비금 이외의 준비금 중 기 사용액의 경우 익금산입범위액을 초과하는 부분은 각사업연도 소득금액계산상 익금에 산입하지 아니합니다.
(나) 당해 사업연도에 환입하여야 할 준비금상당액을 당기에 손금산입할 준비금상당액에서 차감하고 차액만을 손금산입한 경우에는 익금 및 손금산입한 것으로 봅니다.
다. 임대보증금 등의 간주익금조정(조특법§138)
|
부동산임대업을 주업으로 하는 법인으로서 차입금이 일정기준을 초과하는 법인이 부동산 또는 부동산상의 권리를 대여하고 보증금을 받은 경우 당해 보증금에 정기예금이자율(연 4.2%)을 곱한 금액이 임대사업 부문에서 발생한 수입이자 및 배당금 등의 합계액을 초과하는 경우에는 그 초과금액을 익금에 산입합니다.
|
※ 다만, 주택과 주택정착면적의 5배(도시계획구역외의 토지는 10배) 이내의 부수토지는 간주익금 계산대상에서 제외합니다.
<’06.1.1.이후 개시하는 사업연도부터는 주택정착면적의 5배(또는 10배)를 주택의 연면적과 건물이 정착된 면적에 5배(또는 10배)를 곱하여 산정한 면적중 넓은 면적으로 개정>
|
조정에 필요한 내용
|
〔1〕간주익금의 계산대상법인
① 부동산임대업을 주업으로 하는 법인(비영리법인 제외)일 것
○ 법인의 사업연도 종료일 현재 자산총액중 임대사업에 사용된 자산가액이 50% 이상인 법인
－ 임대사업에 사용된 자산중에는 주택임대에 공하는 자산가액을 포함
－ 자산가액은 소득세법§99의 규정에 의한 기준시가에 의함.
∙ 일부를 임대하고 있는 경우
= 일부를 임대사업에 사용하고 있는 자산의 가액 × (임대사업에 사용하고 있는 부분의 면적 / 당해건물의 연면적)
☞ 자산의 일부를 임대사업에 사용하는 경우에는 건설비총액을 임대면적 비율로 안분한 금액을 임대부동산의 건설비상당액으로 함.
② 차입금이 자기자본의 2배(적수기준)를 초과하는 법인일 것
〔2〕간주익금의 계산방법
○ 임대보증금 등의 간주익금은 다음 산식에 의하여 계산하며
－ 익금에 가산할 금액이 “0”보다 적은 때에는 이를 없는 것으로 봅니다. 이 경우 적수는 매월말 현재의 잔액에 경과일수를 곱하여 계산할 수 있습니다.
|
〔
|
당해 사업연도의 보증금 등의 적수
|
-
|
임대용부동산의 건설비상당액의 적수
|
〕
|
×
|
정기예금이자율 (연 4.2%)
|
에서
| |
|
365
| ||||||||
|
당해 사업연도의 임대사업부분에서 발생한 수입이자와 할인료·배당금·신주인수권처분익 및 유가증권처분익의 합계액
|
을 차감한 금액
| |||||||
○ 위 산식에서 “당해 사업연도의 보증금 등의 적수”는
－ 당해 사업연도의 부동산 또는 부동산상의 권리를 대여하고 받는 보증금, 전세금 또는 이와 유사한 성질의 금액의 적수를 말하며, 부동산을 임차하여 전대하는 경우에 보증금 등의 적수는 전대보증금 등의 적수에서 임차보증금 등의 적수를 차감하여 계산합니다.(조특규칙§59 ③)
○ 간주익금에서 차감하는 수입이자에는 기간경과 미수이자도 포함됩니다.
○ “임대용부동산의 건설비상당액”이란
－ 건축물의 취득가액(자본적지출액을 포함, 재평가차액 및 토지취득가액을 제외)으로 하고 그 적수는 다음 각호에 의하여 계산합니다.
① 지하도를 건설하여 국유재산법 기타 법령에 의하여 국가 또는 지방자치단체에 기부채납하고 지하도로 점용허가(1차 무상점용허가기간에 한함)를 받아 이를 임대하는 경우
[지하도의 건설비적수 총계] × (임대면적의 적수 / 임대가능면적의적수)
② “①”이외의 임대부동산
[임대용부동산의 건설비적수 총계] × (임대면적의 적수 / 건물연면적의 적수)
☞ 1991.1.1 이후에 개시하는 사업연도 이전에 취득‧건설한 임대용부동산은
다음 〇ⅰ, ⅱ〇중 큰 금액을 건설비상당액으로 합니다.(일부 임대시는 임대면적비율로 안분함)
〇ⅰ 건축물의 취득가액(불분명한 경우는 기준시가에 의함)
ⅱ〇 건축물 연면적에 1990.12.31이 속하는 사업연도 종료일 현재의 단위면적당 임대보증금(보증금÷임대면적)을 곱한 금액
○ “유가증권처분익”이라 함은(조특규칙§59 ⑤)
－ 유가증권의 매각익에서 매각손을 차감한 금액을 말하며,
－ 유가증권처분익의 합계액이 부수(－)인때에는 “0”으로 합니다.
○ 정기예금이자율 : 2006.12.29.이 속하는 사업연도 분부터 연 4.2%를 적용합니다.(국세청 고시 제2006-34호, 2006.12.29)
【참고 : 예규】
－ 임대용부동산의 건설비상당액 적수계산방법
조세특례제한법 제138조 제1항, 같은법시행령 제132조 제4항 및 제5항 제2호, 같은법시행규칙 제59조 제2항 제2호의 규정에 의한『임대용부동산의 건설비상당액의 적수』를 계산함에 있어서,
『임대면적의 적수』는 임대보증금(전세금을 포함)을 받는 임대면적의적수와 임대보증금없이 임대료만을 받는 임대면적의 적수를 합하여 계산하는 것이며,
여러개의 독립된 부동산을 임대하는 경우『익금에 가산할 금액』은 임대용부동산 전체를 합하여 계산하는 것임.
(서면2팀-295,2004.02.26)
－ 임대보증금등의 간주익금대상 차입금
임대보증금 등의 간주익금계산의 대상이 되는 차입금 과다법인의 차입금이란 지급이자와 할인료를 부담하는 모든 부채를 말하는 것으로서, 지급이자를 부담하지 아니하는 금전은 위 차입금의 범위에서 제외되는 것이며, 임대보증금의 반환지연에 따라 지급하는 지연손해금이 소비대차로 전환되는 지급이자인 경우의 당해 임대보증금은 차입금에 해당함.
(법인46012-794, 2000.3.2)
－ 건물부속토지를 주차장으로 사용하는 경우
건물의 일부를 임대하는 법인이 건물의 임대계약과는 별도로 부속주차장을 임차인에게만 이용하도록 하고 월정액으로 주차료를 징수하는 경우가 주차장법에 의한 주차장에 해당하는 경우를 제외하고는 이를 임대용부동산으로 보는 것임.(법인46012-3668, 1996.12.30)
－ 간주익금계산시 수입이자는 기간경과에 따라 발생한 미수이자를 포함
간주익금 계산시 수입이자는 이자부 금전소비대차계약에 의하여 받기로 한 이자를 말하는 것으로, 동 수입이자에는 기간경과에 따라 발생한 미수이자도 포함함.(재무부 법인46012-81, 1993.5.13)
|
임대보증금 등의 간주익금조정명세서 작성사례
|
○ 사업연도 : 2006. 1. 1～2006. 12. 31
○ 임대용부동산 취득일 : 1998. 5. 20
－ 취득가액 : 토지 1,500,000,000(150평)
건물 1,100,000,000(300평)
○ 부동산 임대현황
－ 임대사업 개시일 : 1998. 7. 20
－ 보증금 : 1,900,000,000(300평)
○ 임대보증금 운용 수입금액 : 수입이자 59,000,000원 중 22,000,000원
|
세무조정 계산
|
① 임대보증금의 적수
1,900,000,000(임대보증금)×365＝693,500,000,000
② 건설비 상당액 적수
∙ 건설비 총액 적수 : 1,100,000,000×365＝365,401,500,000,000
∙ 건물임대면적 적수 : 300평×365＝109,500
∙ 건물연면적 적수 : 300평×365＝109,500
∙ 건설비 상당액 적수
401,500,000,000(건설비총액적수) × [109,500(임대면적의적수) / 109,500(건물연면적적수)] =401,500,000,000
③ 간주익금계산
(693,500,000,000－401,500,000,000) × (1/365) × 4.2%－22,000,000＝11,600,000(간주익금)
[별지 제18호 서식] (2003.3.26 개정)
210㎜ × 297㎜ 신문용지 54g/㎡
라. 가지급금 등에 대한 인정이자의 익금조정
|
○ 특수관계자에게 무상 또는 당좌대출이자율보다 낮은 이율로 금전을 대여한 경우에는 당좌대출이자율에 의하여 계산한 이자상당액을 익금으로 계상하여야 합니다.(영§88 ① 6호, §89 ③) - 당좌대출이자율보다 높은 이자율의 차입금이 있는 경우 그 차입금에 상당하는 금액은 당해 이자율로 인정이자를 계산함. ○ 그러나 특수관계자 중 법인 또는 사업을 영위하는 개인에게 금전을 대여한 경우로서 상환기한을 정하여 당좌대출이자율로 이자를 수수하기로 약정한 경우 당해 대여금에 대하여는 그 당좌대출이자율을 차입금의 이자율로 보며 - 무주택 종업원에 대한 국민주택규모이하의 주택구입 또는 임차에 소요되는 금액을 대여하는 경우 당좌대출이자율보다 높은 차입금이 있더라도 당좌대출이자율과 대여금리 차액만을 인정이자로 계산하여 익금산입 합니다.
|
○ 다만, 영§51의 규정에 의하여 손금에 산입하지 아니하는 채권자가 불분명한 사채의 이자 등에 대하여는 그 이자율이 당좌대출이자율보다 높은 경우에도 이를 적용하지 아니합니다.
☞ 2007.2. .이후 최초 대여 분부터는 가중평균차입이자율을 적용하여 인정이자를 계산하되, 가중평균차입이자율 적용이 불가능한 경우에는 당좌대출이자율을 적용하도록 개정하였습니다.
* 가중평균차입이자율 : 법인의 자금대여 시점 현재 각각의 차입금 잔액(특수관계자로부터 차입금 제외)에 차입당시의 각각의 이자율을 곱한 금액의 합계액을 차입금 잔액의 총액으로 나눈 이자율
|
조정에 필요한 내용
|
〔1〕다음의 금전 대여액에 대하여는 인정이자를 계산하지 아니합니다.
① 미지급소득(배당소득, 상여금)에 대한 소득세 대납액 (규칙§44, 1호)
☞ 소득할주민세와 미지급소득으로 인한 중간예납세액 상당액을 포함하며, 당해 소득을 실지로 지급한 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한합니다.
∙미지급소득에 대한 소득세액 = 종합소득 총결정세액× (미지급소득 / 종합소득금액)
② 내국법인이 국외 투자법인에 종사하거나 종사할 자에게 여비‧급료‧기타 비용을 가지급한 금액 (규칙§44, 2호)
☞ 그 금액을 실지로 환부받을 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한합니다.
③ 우리사주조합 또는 그 조합원에게 당해법인의 주식취득에 소요되는 자금을 가지급한 금액 (규칙§44, 3호)
☞ 조합원간 주식을 매매하는 경우와 조합원이 취득한 주식을 교환하거나 현물출자함으로써 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 지주회사 또는 금융지주회사법에 의한 금융지주회사의 주식을 취득하는 경우를 포함하며, 상환할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한합니다.
④ 국민연금법에 의해 근로자가 지급받은 것으로 보는 퇴직금전환금
(규칙§44, 4호)
☞ 당해 근로자가 퇴직할 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한합니다.
⑤ 사외로 유출된 금액의 귀속이 불분명하여 대표자에게 상여처분한 금액에 대한 소득세를 법인이 납부하고 가지급금으로 계상한 금액 (규칙§44, 5호)
☞ 특수관계가 소멸될 때까지의 기간에 상당하는 금액에 한합니다.
⑥ 사용인에 대한 월정급여액 범위안의 일시적 급료 가불금(규칙§44, 6호)
⑦ 사용인에 대한 경조사비의 대여액(규칙§44, 7호)
⑧ 사용인(자녀포함)에 대한 학자금의 대여액
〔2〕당좌대출이자율은 “금융기관의 당좌대출이자율”을 감안하여 국세청장이 정하는 율”을 말합니다.
○ 국세청장이 정하는 당좌대출이자율
- 2002. 1. 1. 이후 : 9% (국세청고시 제2001-31, 2001.12.31)
* 국세청 고시 제2001-31호(2001.12.31)의 적용례
∙2002.1.1.이후 이자 발생분부터 적용하되, 고시 시행전에 종전의 고시· 당해 약정기간 만료일까지는 종전의 고시이자율에 의함
〔3〕특수관계있는 자의 범위 (영§87)
|
① 임원의 임면권 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법§401의2 ①의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함하며, 법인도 포함됨)와 그 친족 ② 주주 등과 그 친족 * 소액주주 등은 제외하되, 지배주주 등과 특수관계에 있는 자는 소액주주로 보지 아니함 ③ 법인의 임원‧사용인 ④ 개인인 주주 등의 사용인 ⑤ 영리법인인 주주 등의 임원 ⑥ 비영리법인인 주주 등의 이사 및 설립자 ⑦ 법인 또는 주주 등의 금전‧기타자산에 의하여 생계를 유지하는 자 및 이들과 생계를 함께하는 친족 ⑧ ①～⑦의 특수관계자가 30%이상 출자하고 있는 다른 법인 ⑨ ①～⑦의 특수관계자 및 당해법인이 이사의 과반수이거나, 설립을 위한 출연금의 50%이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인 ⑩ ⑧ 또는 ⑨의 특수관계자가 50%이상 출자하고 있는 다른 법인 ⑪ 당해 법인에 50%이상 출자하고 있는 법인에 50%이상 출자하고 있는 법인 또는 개인 ⑫ 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사 및 그 계열회사의 임원
|
※ 특수관계자는 쌍방의 관계에 의하여 성립되는 것이므로
당해 법인을 중심으로 할 때에는 위 각 항목에 해당되지 아니하더라도 상대방을 중심으로 하여 위 각 항목 중 하나의 관계가 성립되는 경우는 “특수관계 있는 자”에 해당합니다.
【참고 : 통칙 및 예규】
◈ 가지급금 등에 대한 인정이자의 처분(통칙 67-106…10)
① <생 략>
② 법인이 특수관계인간의 금전거래에 있어서 상환기간 및 이자율 등에 대한 약정이 없는 대여금 및 가지급금 등에 대하여 결산상 미수이자를 계상한 경우에도 동 미수이자는 익금불산입하고 영 제89조 제3항 및 제5항의 규정에 의하여 계산한 인정이자상당액을 익금에 산입한다.
－ 업무무관 가지급금은 채무자가 파산선고일 이후 손금확정일까지 인정이자를 계산하고, 보증채무에 대한 구상채권은 대위변제한 날부터 청산종료, 특수관계 소멸로 소득처분 하는 날까지 인정이자를 계산하는 것임
(서면2팀-2144, 2005.12.22)
－ 우리사주조합원에 대한 가지급금의 인정이자계산 특례 적용 범위
법인세법시행규칙 제44조 제3호의 규정에 의하여 우리사주조합원의 주식취득자금에 대한 인정이자계산의 특례가 적용되는 “우리사주조합원”이라 함은 증권거래법시행령 제2조의7 제1항 및 제2항의 규정에 의한 우리사주조합원을 말하는 것으로 법인의 주주총회에서 임원으로 선임되지 않았으나 임원의 직무에 종사하는 자가 증권거래법상 우리사주조합원의 자격을 계속 유지하는 것으로 동법에 의하여 인정되는 경우에는 인정이자 계산의 특례를 계속하여 적용받을 수 있음.
(법인46012-190, 2002.3.30)
－㰡’회사정리법에 의하여 정리채권으로 동결된 때·의 의미
법인이 특수관계자에게 대여한 금액이 회사정리법에 의하여 정리채권으로 동결된 날부터는 법인세법 제89조 제3항의 규정에 의한 인정이자를 계산하지 아니하는 것으로, 이 경우 법인의 채권액이 ·회사정리법에 의하여 정리채권으로 동결된 때·라 함은 법원의 정리절차개시결정 또는 보전처분 등에 의하여 실질적으로 채권행사가 동결된 날을 말함.
(법인46012-1644, 2000.7.26)
|
가지급금 인정이자 조정명세서 작성사례
|
|
자 료
|
① 각인의 가지급금 및 가수금계정
㉮ 김수동(대표이사)의 가지급금계정
|
월 일
|
적 요
|
차 변
|
대 변
|
잔 액
|
비 고
|
|
2006.1. 1
|
전기이월
|
10,000,000
|
|
10,000,000
|
전액 일시가불임
|
|
3. 9
|
가불일부회수
|
|
5,000,000
|
5,000,000
|
|
|
5.31
|
종합소득세가불
|
7,000,000
|
|
12,000,000
|
전액 해당 사업연도말까지 미지급된 배당소득에 대한 해당 세액임
|
|
8.16
|
일시가불
|
3,000,000
|
|
15,000,000
|
|
|
12.31
|
차기이월
|
|
15,000,000
|
|
|
㉯ 김수동의 가수금계정
|
월 일
|
적 요
|
차 변
|
대 변
|
잔 액
|
비 고
|
|
2006.4. 1
|
일시가수
|
|
3,000,000
|
3,000,000
|
|
|
5.31
|
일부반제
|
2,000,000
|
|
1,000,000
|
|
|
6.10
|
반 제
|
1,000,000
|
|
0
|
|
㉰ 기타 특수관계자에 대한 가지급금 및 가수금 내역
－ 각인에 대한 인정이자 조정명세서(을)은 생략함.
|
성 명
|
가지급금적수
|
가 수 금 적 수
|
|
이 만 수 종로산업(주)
|
1,919,438,000 3,482,459,000
|
185,238,000 0
|
② 지급이자내역
|
이 자 율
|
지 급 이 자
|
비 고
|
|
13% 10% 7%
|
780,000 1,000,000 2,190,000
|
차입금 적수는 이자율과 지급이자에 의하여 계산함.
|
|
계
|
3,970,000
|
|
|
세무조정 계산
|
① 먼저 가지급금등의 인정이자조정명세서(을) (적수계산서)을 작성함.
㉮ 해당자가 여러 사람일 경우는 별지로 작성하여 첨부함.
㉯ 가지급금과 가수금의 적수계산 결과 가수금적수가 가지급금적수를 초과하는 경우에도 작성하여야 함.
② 김수동 가지급금 적수계산
|
가지급금잔액
|
기 간
|
일수
|
적 수
|
비 고
|
|
10,000,000 5,000,000 8,000,000
|
1.1 ～ 3.8 3.9 ～ 8.15 8.16～12.31
|
67 160 138
|
670,000,000 800,000,000 1,104,000,000
|
(5/31) 7,000,000원은 미지급 배당소득에 대한 종합소득세해당액이므로 인정이자를 계산하지 않음.
|
|
계
|
|
365
|
2,574,000,000
|
|
* 일수계산시 초일은 산입하고 회수일은 제외(법인46012-530, 2001.3.12)
－ 김수동 가수금 적수계산
|
가수금잔액
|
기 간
|
일수
|
적 수
|
비 고
|
|
3,000,000 1,000,000
|
4.1～5.30 5.31～6.9
|
60 10
|
180,000,000 10,000,000
|
|
|
계
|
|
70
|
190,000,000
|
|
③ 회사지급이자는 당좌대출이자율(9%) 초과분만 이자율별로 집계하여 조정계산서(갑)의 이자율 지급이자란((12))에 순차로 기재한 후 해당 차입금적수를 역순으로 기재함.
㰃š13%이자율분 적수= [(780,000 × 365) / 0.13] =2,190,000,000
④ 가지급금 및 가수금적수를 조정명세서(갑)에 이기하여 적용할 이자율인 13%, 10%, 9％를 각인별로 각각 기재함.
－ 차감적수란에 각인의 구성비를 계산 기재함.
㰃š ∙ 김수동의 구성비 : 2,384,000,000 / 7,600,659,000 = 31.36%
∙ 이만수의 구성비 : 1,734,200,000 / 7,600,659,000 = 22.82%
∙ 종로산업(주) 구성비 : 3,482,459,000 / 7,600,659,000 = 45.82%
－ 위에서 계산된 구성비를 이자율별 적수의 인명별 배분계산란에 기재하여 각인에게 적용한 이자율별 적수를 계산함.
[별지 제19호 서식 (갑)] (99. 5. 24 개정)
[별지 제19호 서식 (을)] (99. 5. 24 개정)
