Ⅳ. 부적법 공과금의 손금불산입(법 제21조제5호·제6호)
1. 공과금의 개념
△공과금의 개념
공과금은 조세공과금 혹은 제세공과금이라 불리는데 일반비용성 조세와 공적 부담의무 금액으로 구분된다. 본법상으로 국가 등에 대한 조세를 제세라 칭하고 공적 비용부담을 공과금이라 칭한다. 이러한 공과금은 원칙적으로 손금산입하되, 의무납부금이 아닌 것은 임의지출이므로 손금불산입하며, 법령 의무불이행, 위반관련 제재금 등은 처벌효과를 위해 손금불산입한다. 손금불산입되는 것만 열거돼 있다.

2. 손금산입되는 공과금의 범위
△원칙적으로 손금산입되는 공과금
'97년까지는 법령에 의한 각종 부담금·분담금 등 공과금에 대해 시행령에 열거된 것만을 손비로 인정하는 열거주의 방식을 채택하고 있었다. 그러나 경제환경의 변화로 새로운 형태의 공과금이 계속 발생해 왔고 이를 원칙적인 사업경비로 봐야 한다는 헌법재판소의 위헌결정에 따라 '97.12.31 시행령 개정과 '98년말의 법률 개편에서 벌과금적 성격의 부담금 등만을 손비부인되는 공과금으로 규정하고 나머지는 모두 손금산입하는 포지티브(Positive) 방식으로 개정했다.

따라서 동 조의 요건에 해당되지 않는 모든 공과금은 별도의 절차없이 손비로 인정된다. 일반적으로는 기업경영을 위해 어느 정도 법률적 규정 등으로 의무적 혹은 객관적으로 지출되는 비용이다.

△공동영수 금액의 익금 및 납부시 손금
또한 공과금을 공동으로 영수해 납부시하는 경우가 있는데 총 영수금액은 익금으로, 납부액은 손금으로 처리한다.

△공과금의 성격별 손금산입 여부 비교
제세공과금은 법령제재·벌과금 성격이 아닌 한 모두 손금산입되는데 이를 구분 비교하면 <표1>과 같다.

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3. 손금불산입되는 공과금
△열거한 공과금은 손금불산입, 나머지는 손금산입 원칙임
공과금은 원칙적으로 손금산입되지만 법률상으로 열거된 금액은 손금불산입한다고 규정하고 있다. 법률상 열거 내용도 부정적 표현으로 돼 있는데, 의무적으로 내야 하는 것은 공과금으로 손금산입되지만 의무적으로 내야 할 필요가 없는 금액은 손금불산입된다. 즉 법령 규정 아니고 임의적 지급액은 공과금이 아니며, 회계처리를 공과금으로 반영했더라도 손금불산입한다. 또한 법령의 의무불이행금액, 금지·제한·사행·위반으로 인한 제재금 금액도 손금불산입한다.

△법령제재금·불이행관련 벌과금 등도 손금불산입
손비로 인정되지 않는 공과금의 범위는 ⅰ)법령의 규정에 의해 의무적으로 납부하지 않는 것, ⅱ)법령상의 의무불이행, 금지, 제한의 위반에 대한 제재로서 부과되는 것, ⅲ)자산의 취득과 관련된 것, 즉 자산취득원가로 인정되는 것은 자본적 지출로 향후 감가상각방법으로 손금산입된다는 뜻이다. 예를 들어 임의출연금은 법령상 의무금이 아니라서 손금불산입되고 폐수배출부담금·개발부담금 등은 의무불이행·제한 등 관련금액이므로 손금불산입된다. 그러나 시행령상의 배제규정에 해당되지 않는 모든 공과금은 손비로 인정된다.

법인세법 제22조 자산의 평가차손의 손금불산입
Ⅰ. 법인보유자산 평가차손의 손금불산입 (법 제22조본문)
△본 조 개요 및 자산평가차손의 손익여부
본 조는 법인보유자산을 평가해 장부가액을 감액해 비용·손실계상해도 평가손을 손금산입하지 않는다고 규정하고 있다. 그러나 재고자산 평가차손이나 천재지변 등에 의해 파손 또는 멸실된 고정자산의 자산가치 감소로 인한 평가차손은 예외적으로 손금산입을 인정하고 있다. 이와 관련해 본법 제15조의 익금의 정의에서 관련 시행령 제11조제4호는 자산의 평가차익을 수익항목으로 규정하고 있으며, 본법 제16조 및 시행령 제19조제9호는 자산의 평가차손을 손비의 항목으로 규정하고 있다. 이들을 요약하면 <표2>와 같다.

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△자산평가차손의 손금불산입의 이유
재고자산 등은 법인의 정상적 사업활동 과정에서 과세소득의 창출을 위해 보유하는 자산이므로 법인의 정책결정이나 경제환경에 따라 손실이 발생할 수도 있다. 물론 처분에 따라 이익이 발생됐거나 보유과정에서 평가이익이 발생되면 익금이 되고 손실이 발생되면 손금이 되므로 평가차손이 계상돼도 손금으로 보고 있다. 그러나 정상순환 재고자산이나 화폐가치변동 외화자산 이외의 자산은 그 자산 보유목적 자체가 당해 자산의 가치증액이 아니고 기타의 생산·제조목적이므로 이로 인한 단기적 개념의 평가차익이나 평가차손은 권리의무확정주의 개념에 근거한 법인의 익금이나 손금으로 하기에는 적합하지 못하다. 즉 이러한 자산은 실제의 거래시에 익금이나 손금으로 결과적으로 인식되는 것으로서 아직 실현되지 않은 평가시점에서는 당해 자산의 고유목적에 활용되지 않은 것으로 봐 평가차손익은 손금 및 익금에 불산입한다.

△기업회계상 모든 자산의 평가차손
본조의 규정에 의거, 모든 자산의 평가차손은 손금불산입이 원칙이다. 평가차손이 손금산입되는 경우는 재고자산 등인데, 이밖에 저가법 적용을 받는 재고자산, 창업자의 부도발생으로 장부가액에서 감액된 주식의 시가차액, 외화자산, 부채 등으로 한다. 재무제표상으로 투자자산·유형자산·무형자산 등은 저가법 적용대상 자산에 포함되지 않으므로 이러한 자산들에 대한 평가차손을 계상했다면 본 조단서에 규정된 경우 외에는 손금불산입한다.

△감정가액에 의한 고정자산평가차손도 손금불산입
감정평가법인 등의 감정가액에 따라 고정자산의 장부가액을 감액한 경우에도 손금불산입된다. 이밖에 회사정리법의 규정에 따라 평가손실을 계상한 경우에도 손금불산입된다.

Ⅱ. 세법상 규정된 평가차손의 손금산입 (법 제22조단서)
1. 재고자산 및 유가증권 평가차손의 손금산입
△일반적 재고자산의 평가차손의 손금산입
법인 일반자산의 평가차손에 대하여는 본법 시행령 제19조제9호에서 이를 손비의 항목으로 명확히 규정해 원칙적으로 손금산입사항이다. 본조는 재고자산 등과 같이 단서로 별도 규정된 자산 이외 자산의 평가차손은 손금불산입한다고 규정하고 있다. 반대로 재고자산의 저가법 적용 평가차손은 손금으로 인정된다. 본 조 단서가 본법 제42조제2항 및 제3항의 평가차손 손금산입을 규정하고 있다.

△주식 등과 채권·유가증권의 평가차손
재고자산은 언제나 정상적 영업순환 과정에서 원가로 반영되므로 당기에 손익이 나타난다. 따라서 금융보험업자의 유가증권이 재고자산으로 분류되는 것이면 재고자산 평가차손 개념으로 봐 손금산입한다. 그러나 주식·채권 등의 보유유가증권도 손익순환과정에 반영돼도 원가주의만 적용하므로 손금산입되지 않는다.

△시장성 있는 유가증권 평가차손의 손금산입 여부
유가증권의 매매를 주업으로 하지 않는 일반법인은 단기자금의 운용과 경상적 수익창출을 목적으로 시장성이 있는 유가증권을 일시적으로 소유하는데 유가증권 평가차손은 손금불산입된다. 결국 유가증권인 경우 금융보험업자는 재고자산개념으로만 평가차손이 손금산입되지만, 일반법인은 유가증권의 평가차손이 손금불산입사항이다.

△원가법상의 평가방법 적용되므로 시세차액의 평가차손은 없음
본법 시행령 제74조가 재고자산은 원가법을 적용하며, 더 낮은 시가기준인 저가법도 적용할 수 있도록 하고 있으므로 단가 하락에 따른 재고자산평가감이 계산된다. 이러한 평가감금액은 손금산입된다.

그러나 시행령 제75조가 유가증권은 원가법 중 개별법·총 평균법·이동평균법 혹은 시가법(시가법은 투자회사가 보유한 주식 등 유가증권만 해당)만 적용하도록 규정하고 있으므로 단가 하락에 따른 평가차손은 발생되지 않게 돼 있다. 따라서 유가증권평가차손의 손금산입은 별의미가 없는 규정인데, 발생될 수 있다면 유가증권의 숫자 변경 및 기타 분실과 취득시기와 금액 차이에 따른 평균가격 변동과 관련해 평가차손이 발생될 수 있을 것이다. 이러한 유가증권 감액손실(주로 수량 감소 등) 금액인 경우만 손금산입된다.

△유가증권의 평가방법과 손금·익금불산입
유가증권평가방법에 대하여는 시행령 제75조제1항이 규정하고 있다. 일반적으로 유가증권은 재고자산의 범주에 포함시켜 평가 및 손익반영을 한다. 유가증권평가는 원가법만 인정된다. 따라서 주당 단가 하락 관련 유가증권 평가손실금은 무조건 손금부인되며, 유가증권평가이익도 무조건 익금불산입한다.

2. 화폐성 외화자산·부채평가손익 및 이연자산평가손의 손금산입
본법 시행령 제73조제3호와 제4호는 화폐성 외화자산·부채평가손익과 이연자산은 자산의 취득원가 계상금액 혹은 장부가액대로가 아니고 외화자산·부채는 사업연도일 현재의 기준환율·재정환율로 평가(시행령 제76조제1항)하고, 이연자산은 법정기간내 상각해 평가손익을 반영(시행령 제77조제2항)하도록 규정하고 있다. 따라서 당연도 평가손익은 그대로 손금 및 익금반영된다.

3. 파손·부패·멸실자산의 손금산입
△파손·부패 재고자산
파손·부패돼 정상가격으로 판매할 수 없는 재고자산도 장부가액에서 감액해 손금산입할 수 있다. 이는 평가차손이라기보다 현실적으로 순자산이 실질적으로 감소(감액)된 것이므로 손금산입으로 규정된 것이다.

△천재·지변·화재·수용 등으로 인한 파손·멸실 고정자산의 평가차손
실질적인 파손이나 멸실로 인해 고정자산의 정상가액과 장부가액과의 평가차손이 발생한 경우 이는 손금산입된다고 예외 규정하고 있다. 또한 법인의 파산인 경우도 해당된다.