다른 한편, P사와 S사는 아마 타국에 더 많은 조세를 납부할 것을 무릅쓰고, 어떤 국가에서 조세를 포탈하기 위하여 높거나 낮은 불합리한 수준에서 고의적으로 이전가격을 조작할 수 있다. I국의 세율이 낮은 경우, 동국은 조세목적상 선호하는 국가가 된다. 물론 약간의 예외는 있다(예:모회사가 E국에서 손실로 운영하고 있는 경우). 재화 또는 용역의 판매가 P사로부터 S사에게 이루어지고, 또 I국이 더 낮은 세율을 갖고 있는 경우에 가능한 한 많은 이윤을 I국에 배분하기 위하여 이전가격을 불합리하게 낮게 책정하는 경향이 있다. 반대로 판매가 S사로부터 P사로 이루어지는 경우에 I국에서 생산되는 원자재에 있어서 이전가격이 불합리하게 높게 책정되는 경향이 있다.

E국과 I국의 세율이 동일하다 할지라도, 양국이 그들의 세법을 집행하는 정도가 다르면 P사와 S사는 이전가격을 불합리한 수준에 책정하는 경향이 있다. I국이 취약한 조세행정력을 갖고 있으면, P사와 S사는 그들의 이윤 중 불합리하게 큰 액수를 I국에 배분할 유혹을 느낄 것인 바, 그것은 조세회피 또는 노골적인 탈세를 통하여 S사가 인위적으로 많이 배분된 이윤에 대하여 적은 세금을 납부하는데 성공하기를 바라는 소치이다.

설사 세율 및 집행의 강도가 양국에서 동일하다고 할지라도, P사와 S사는 비현실적인 이전가격을 사용할 수 있다. 그들의 동기는 소득세와 아무 관계가 없을 수 있다. 아마 그들은 외환통제를 피하거나 관세를 최소화하거나 또는 이윤분배계획 하에 그들 중 한 국가에 있는 이사들에게 보수를 주려고 시도하고 있을 지 모른다. 또는 당해 법인의 판매부나 구매부가 더 많은 동기를 갖는 것이 발견될 수 있다. 또 자회사가 해외 모회사의 주식을 소유하지 아니한 개발도상국의 거주자에 의해 부분적으로 소유될 수 있는데, 이러한 주주는 모회사 소재지국보다 자신의 거주지국 세율이 더 높다 할지라도 자회사의 이윤을 증대시키는 이전가격을 형성하도록 압력을 가할 것이다. 동기가 무엇이든간에 양국 중 하나는 상대국을 희생하여 엄격하게는 자격을 갖지 못하는 약간의 세수를 얻게 된다.

이외에도 이전가격은 광범위한 활동을 대상으로 한다. 재화의 판매 뿐만 아니라 보통 무이자로 행해지는 한 법인의 타법인에 대한 용역 제공·자금의 대부·다소 자의적으로 정해지는 수수료에 의한 특허 생산품 또는 기법 또는 노우 하우의 사용허가 및 내부적으로 결정된 리스요금에 의한 장비 또는 기타자산의 리스가 포함된다.

독립기업원칙(arm's length principle)은 외국기업의 국내지점 또는 자회사(마찬가지로 내국기업의 국외지점 또는 자회사)의 이윤을 결정함에 있어서 본점과 지점 또는 모회사와 자회사를 완전히 독립된 기업으로 전제하여야 한다는 소득금액 계산상의 기본원리이다. OECD모델조세조약은 이 회계원칙을 각각 다음과 같이 명시하고 있다.

1) 지점의 경우

일방체약국의 기업이 타방체약국에 소재하는 고정사업장을 통하여 동 타방체약국에서 사업을 영위하는 경우에 동 고정사업장이 동일한 또는 유사한 조건하에서 동일한 또는 유사한 활동에 종사하고 또한 동 고정사업장을 가진 기업과 전적으로 독립하여 거래하는 별개의 분리된 기업이라고 가정하는 경우에 동 고정사업장이 취득할 것으로 기대되는 이윤이 각 체약국의 고정사업장에 귀속될 것으로 본다.(제7조제2항)

2) 자회사의 경우

특수관계기업간에 상업상 또는 자금상 관계에 있어 독립적인 기업간에 설정되었을 조건과 다른 조건이 인정되거나 부과된 경우에 동 조건이 없었더라면 일방체약국 기업의 이윤이 되었을 것이 동 조건 때문에 일방체약국 기업의 이윤이 되지 아니한 것은 동 기업의 이윤에 가산하여 그에 따라 과세할 수 있다.(제9조제1항)

조세조약의 기본적 의도는 그것이 없을 경우 양국간에 부과되고 징수될 소득으로부터 발생할 세수의 분할에 관하여 어떤 합의에 도달하려는 것이다. 이러한 목적을 실현하는 유용한 수단으로서 독립기업원칙은 국제기업의 자의적인 가격조작을 배제함으로써 당해 지점 또는 자회사에 귀속될 정상이윤을 결정하는 기준이 되고 있는 바, 우리나라가 체결한 모든 조세조약이 동 원칙을 채택하고 있다.

그리고 모델조세조약 제9조 제2항에 의하면, 일방체약국이 자국 기업의 이전가격을 수정하여 증액과세한 경우에는 동일소득을 양 체약국에서 과세하게 되는 결과를 초래하므로 경제적 이중과세가 발생하게 된다. 따라서 일방체약국이 그 기업의 과세소득을 부당하게 감소된 부분만큼 증가시키는 경우에는 상대국은 자국에 있는 특수관계기업의 과세소득을 일방체약국 기업의 소득의 증가분만큼 감액조정하여 과세하여야 한다.

이전가격의 중요성에 비추어 미국과 독일에서는 독립기업간거래기준(arm's length standard)을 적용하는 상세한 규칙이 채택·제안되어 온 바, 특히 미국의 IRC. Sec. 482는 관계기업간 소득의 배분이라고 하는 생각에 기초하고 있으며, 이전가격과세제도의 대상을 이윤 뿐만 아니라 소득·비용공제·소득공제·세액공제까지도 적용되도록 규정하고 있다. 기본적으로 경제적 실체를 하나로 하는 기업간에 총소득을 적정히 배분하여 과세상 공평을 도모한다는 이념에 근거하고 있기 때문에 소득의 배분 인정시에는 원칙적으로 상대기업의 대응조정이 요구되는 것이다.

우리나라는 종래 법인세법 제20조 및 소득세법 제25조의 부당행위계산부인 개념으로 운영되어 오던 국내거래에 대한 이전가격과세제도가 '96년부터 국제조세조정에관한법률의 관련 규정에 의해 국외특수관계자와의 거래에 대한 이전가격 규제 및 대응조정이 이루어지게 되었다.

 
<계속>

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