종래 한국의 법인세법은 외국법인의 국내사업장이 있는 경우에는 내국법인과 동일하게 각 사업연도소득을 종합하여 신고납부하도록 하되, 그 과세소득의 범위는 국내원천소득에 한정되어 있고(법인세법 제2조①2), 국내사업장이 없는 경우의 국내원천소득은 분리과세 원천징수의 대상이 되어 왔다.
그런데 우리나라가 체결한 대부분의 조세조약(2006년말 현재 시행국 67, 서명국 1, 가서명국 9) 규정에 따르면 국내에 고정사업장이 없는 경우에 체약국 거주자의 사업소득은 한국에서 비과세되고, 고정사업장이 있는 경우에는 그 사업장에 귀속되는 소득만을 과세하게 된다(조세조약의 원전이라고 할 수 있는 OECD모델 조세조약의 제7조에 규정된 고정사업장 없는 경우의 비과세원칙과 고정사업장 있는 경우의 귀속주의 과세원칙은 사업소득에 대한 원천지국의 과세권 포기 및 과세권 행사의 제약을 의미한다).
상기의 결과로 비록 특정 국외원천소득이 국내 고정사업장에 귀속된다 하더라도 이를 국내법상 국내원천소득으로 규정하지 아니하는 한 한국에서 과세할 수 없는 바, 그것은 법인세법상 외국법인이 국내원천소득에 대하여만 한국에서 과세되는 制限納稅義務者인 반면에 조세조약의 규정은 체약국의 거주자에게 국내법보다 불리하게 새로운 과세권을 창설할 수 없다고 보기 때문이다('?8년말에 개정된 법인세법 제93조제5항 및 동법 시행령 제132조제3항 각호는 국외에서 발생하는 소득으로서 국내사업장에 귀속되는 것을 외국법인의 과세대상 사업소득으로 규정한 예이다).
필자의 견해로는 외국법인의 국내 고정사업장에 귀속되는 국외 발생소득을 과세하기 위해 위와 같이 국내원천소득으로 규정할 것이 아니라 국내원천소득에 한정된 현행 외국법인 과세체계를 전세계 기준 과세로 전환함으로써 외국법인의 국외사업에서 발생하는 소득도 그것이 국내 고정사업장에 귀속되는 한 한국의 과세권이 행사될 수 있게 하는 것이 바람직하다고 본다. 물론 국외원천소득을 합산과세할 때에는 그 소득이 양국에서 과세될 경우 외국납부세액공제를 해줌으로써 국제적 이중과세를 방지할 필요가 있음은 당연하다(이 문제는 '4. 해외투자소득에 대한 추가적 이중과세 배제조치'에서 다시 언급될 것이다).
아무튼 국제경제교류가 활발해지고 국가간에 무역·세제·금융 등 각종 제도의 장벽이 낮아짐으로써 내·외국인의 사업 및 투자환경에 큰 차이가 없어져 가고 있는 이 시대에 내국인 기업과 외국인 기업에 적용되는 과세상 차이도 점차 축소해 나가는 것이 공평의 견지에서 바람직하다고 생각된다(참고로 조세조약상 無差別原則은 체약국의 국민이 동일한 상황에 있는 자국 국민보다 과세상 더 불리한 대우를 받지 않게 배려하는 것이나, 필자는 여기서 투자유치 목적상 종종 외국민에게 주어지는 과다한 특혜를 줄이고 과세방법을 통일시켜 나가자는 뜻에서 逆無差別을 주장하고 있다).
2. 국제과세상 實質關聯原則
비거주자 또는 외국법인의 사업소득 과세원칙은 크게 總括主義(Entire Principle)와 歸屬主義(Attribution Principle)로 나누어진다. 一國이 고정사업장을 통하여 사업을 수행하는 비거주자 또는 외국법인의 사업소득에 대하여 과세권을 행사하는 경우에 당해 납세자의 과세소득 계산기준은 고정사업장에 귀속되는 소득에 한정되어야 한다는 귀속주의와 귀속 여부를 불문하고 동 고정사업장이 있는 국가에서 발생된 모든 소득이어야 한다는 총괄주의로 대별된다.
현금의 국제조세 추세는 귀속주의를 지지하고 있는 바, 귀속주의 원칙은 기업의 이윤을 고정사업장에 귀속되는 부분과 귀속되지 아니하는 부분으로 구분하여 전자는 과세하고 후자는 비과세하겠다는 것으로 이론적인 합리성을 가지나, 현실적으로 귀속 여부를 결정하기가 쉽지 않을 수 있다.
귀속주의에 있어서 '귀속'의 판단기준은 實質關聯槪念(effectively connected concepts)에서 찾아볼 수 있다. 필자가 미국 소득세법을 공부하면서 경탄을 금할 수 없었던 부분 중의 하나가 바로 실질관련개념의 활용이다. 물론 동 개념이 조세분야에 특유한 것이라고는 할 수 없고, 刑事·民事 등 인간사회 생활 전반에 걸쳐 유용하게 쓰일 수 있는 편리한 아이디어라고 생각된다.
미국이 실질관련개념을 도입함으로써 총괄주의에서 귀속주의로 전환한 것은 '66년 外國人投資課稅法(Foreign Investment Tax Act)의 제정 이후이며, 그에 앞서 '64년에 Flowler 실무 작업반의 보고서가 "총괄주의원칙이 미국에서 외국인이 사업에 종사하고 동시에 또 투자가가 되는 것을 저해한다"고 지적함으로써 대외국인 과세방식의 전환을 이룩하는 계기가 되었다(註: Flowler Task Force는 미국법인에 대한 외국인 투자를 촉진시키고 미국에서 외국자본을 효율적으로 유치하기 위한 프로그램을 개발하기 위하여 '63년에 故 케네디 대통령에 의해 임명됐다).
일반적으로 말해서 실질관련개념은 미국 원천소득을 외국인투자가의 두개의 주머니로 나누어 넣는 바, 국내사업과 실질적으로 관련되는 (또는 그와 같이 취급되는) 소득은 그의 '事業주머니'(business pocket)에 들어가서 정상세율로 종합과세되고, 실질적으로 관련되지 않는 소득은 그의 '投資주머니'(investment pocket)에 들어가서 30퍼센트의 단일세율로 분리과세된다. 이것은 우리나라 법인세법이 법인의 각종 소득을 그러한 구분없이 당해 사업연도의 익금으로 종합과세하는 것과 차이가 있다(단 국내사업장 없는 외국법인은 국내원천소득별로 분리과세됨).
<계속>
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