납세는 헌법에 주어진 국민의 기본의무다. 납세란 국민이 국가에 세금을 낸다는 뜻이다. 납세자는 자기가 내야 할 세금을 다 냈는데 또다른 의무가 지워져 있다. 이를 두고 납세의무에 부수되는 협력의무라고 일컫는다. 우리나라  헌법 제38조가 명시한 납세의무가 협력의무까지 포함하는 개념으로 파악할 것인가? 하는 문제는 별론으로 하고 제59조는 조세법률주의를 표방해 모든 세법의 내용에는 협의의 납세의무와 협력의무를 포괄해 규정하고 있다. 그러나 두 가지의 개념을 구분해 보는 취지는 납세자가 자기가 내야 할 본래의 납부의무는 모두 이행했는데 여기에 부수되는 협력의무를 더 부과했다면 그 협력의무 불이행에 대한 制裁에는 輕重을 둬야 함이 마땅하지 않는가 하는 점이다.

협력의무의 대부분은 납세자 자신의 세금보다는 거래의 상대방 또는 直, 간접의 이해관계인에 대한 과세자료의 확보를 위해 정부가 그 자료 제공을 부탁하는 의미의 의무이다. 예를 들면 세금계산서 또는 계산서의 교부와 제출, 지급조서의 제출 등인데 최근에 또 하나의 의무로 등장한 것이 현금영수증의 발급과 제출에 관한 의무이다. 이러한 협력의무들은 과세권을 가진 국가가 그 과세권의 실현을 위한 근거로서 수집해야 할 일인데 이 일을 국민에게 전가하는 현상이다. 부가가치세를 시행하면서도 세금계산서 제출을 의무화하지 않는 나라들이 있는 점을 상기하면 쉽게 이해될 것이다. 다만 우리나라는 아직도 납세환경이 선진국에 미치지 못해 음성적 거래가 많으므로 이를 양성화해 과세근거를 확보하려는 방편으로 채택된 제도라는 점은 이해된다. 협력의무를 이행하게 하는 制裁수단으로는 가산세를 부과하는 것이 일반적이고 전통적인 방법이며 조세범으로 처벌하는 강제방법도 활용하고 있다. 그러나 이러한 제재는 그 의무를 지는 자의 재산권 보장을 위해 과세목적 달성을 위한 최소한도에 그쳐야 한다는 것이다.

세법은 특정 업종에 대해 현금영수증가맹점에 가맹을 의무화하고 그 가맹을 하지 않으면 가맹하지 않은 기간의 수입금액에 대한 1%의 가산세를 부과하며 또한 거래 건마다 30만원 이상의 재화나 용역을 공급하고 현금영수증을 발급하지 않은 금액에 대하여는 그 미발급 금액의 100분의 5에 해당하는 가산세를 부과하는 바 세금계산서가산세 등과의 형평성에 크게 어긋나지는 않는다. 문제는 조세범처벌법 제15조에서 이와 같은 현금영수증 발급 의무를 위반한 자에 대해 발급하지 않은 금액의 50%를 과태료로 부과한다는 내용이다. 세법에서는 가산세로서 부과하고 조세범처벌법에서는 과태료로서 부과되면 협력의무 불이행에 대한 경제적 부담이 지나치게 過하다는 말이다.

헌법 제37조제2항은 “국민의 모든 권리와 의무는 국가안전보장, 질서유지 또는 공공복리를 위해 필요한 경우에 한해 법률로써 제한할 수 있으며 제한하는 경우에도 자유와 권리의 본질적인 내용을 침해할 수 없다”고 규정했는바 이 원리를 講學上 ‘비례의 원칙’이라고도 하며 헌법재판소는 ‘과잉금지의 원칙’이라고 설명했다. 즉 개인의 기본권과 공익과의 조정을 위한 이론으로서, 기본권을 보장하는 경우에 발생하는 개인적 이익과 기본권을 제한하는 경우에 발생하는 사회이익을 비교해 양자간의 균형을 유지하려고 하는 利益較量 또는 比較衡量의 원칙에서 비롯된 헌법적 원칙이다. 이 원칙은 네가지 요소로서 첫째 국가가 국민의 기본권을 제한하는 입법활동을 함에 있어서의 한계를 의미하는 것으로서 그 정당성이 인정돼야 하고 둘째 목적 달성을 위한 그 방법이 효과적이고 적절해야 하며 셋째 그 제한이 가능한한 보다 완화된 형태나 방법을 모색해 필요한 최소한도에 그쳐야 하고 넷째 공익과 사익을 비교형량 할 때 보호되는 이익이 공익이 더 클 때만 가능하다는 것이다.

헌법의 정신이 이러하다면 현금영수증 미발급 과태료는 자기의 세금을 탈루한 것도 아닌데 정부의 과세자료 수집에 대한 협력을 하지 아니했다는 이유로 거래금액의 50%나 되는 경제적 부담을 지운다면 이는 국민의 재산권 보장에 관한 권리를 침해하는 결과를 초래하는 것으로 보인다. 국가는 납세자에게 이러한 채찍만 加할 것이 아니라 오히려 협력을 해 준 대가로 보상을 해주는 당근을 마련함이 더 효과적일 것으로 본다.