|
|
조세특례제한법상 규정하는 기부금은 공공법인에 지출한 출연금과 위탁연구비·특별기금 및 정치자금을 들 수 있다.(조특법 제73조·제74조·제76조 참조)
5. 기부금의 손금귀속시기 결정
1) 일반적인 무상지출의 현금지출기준
△일반적인 기부금의 현금주의 손금귀속
기부금은 법인 입장에서 어느 정도 여유돈이 있을 때 지출하는 것인데, 기부금이 당해 귀속자의 사용가능금액으로 귀속돼야 손금확정된다. 즉 기부금의 손금확정연도는 현실적으로 기부금을 지출한 때로 하는데, 이는 현금주의에 입각해 현금이 실제 지출된 때란 뜻이다. 그러므로 기부금을 실제로 지출하고도 이를 가지급금 등으로 이연처리한 경우에는 실제로 지출한 연도의 기부금으로 하고 그후의 사업연도에 있어서는 이를 기부금으로 보지 않는다.
또한 기부금을 미지급금으로 계상한 경우에도 실제로 현금 지출할 때까지는 소득금액 계산에 있어서 기부금으로 보지 아니한다. 즉 당연도 미지급 계상액은 손금산입대상이 아니고 실제 현금·예금지출이 수반되는 사업연도의 손금산입대상으로 한다.
그러므로 기부금은 실제 이행시기(지급시기)를 기준으로 하기 때문에 실제로 금전 등을 지출하기 전까지는 손금산입 계산대상이 되는 기부금으로 인정하지 않는 것이다.
△현금지출기준의 개념
법인이 기부금을 지급하기 위해 어음을 발행한 경우라면 은행을 통해 실제 현금으로 결제되는 날을 손금의 귀속연도로 본다. 당좌수표로 발행한 경우에는, 수표 자체는 원칙적으로 당장 결제되는 것이므로 수표를 교부한 날에 지급된 것으로 본다.
△기타의 경우 실질적 지출개념
설립 중에 있는 공익법인 및 단체 등은 자금이 많이 소요되므로 미리 기부금을 받는 경우가 있는데 그 공익법인 등이 정부로부터 인가 또는 허가를 받은 날이 속하는 사업연도의 지정기부금으로 한다. 허가 또는 인가를 받아 설립된 단체에게 지출한 경우에는 동 단체가 목적사업을 개시하기 전이라도 기부금으로 본다.
2) 자산지출이 수반되지 않는 사용·수익기부자산
(1) 사용·수익기부자산의 제공
△사용·수익기부자산의 개념과 범위
사용·수익기부자산이란 법인이 소유하거나 법인의 부담으로 취득한 자산을 일정기간동안 법인이 사용하거나 수익을 얻는 것을 조건으로 해 타인에게 무상으로 기부하는 자산이다.
예를 들어 법인이 자기의 부담으로 지하상가를 건설하고 그 소유권을 국가 또는 지방자치단체에 무상으로 기증하되 그 지하상가의 임대권을 일정기간 보유해 그로부터 수익을 얻는 경우 그 지하상가를 사용·수익기부자산이라 한다.
사용수익함에 따라 매년의 수익이 창출되지만 기부시점은 실제 기부한 때이다. 그러나 매년의 사용수익에 대응된다는 차원에서 대응비용인 감가상각비만큼씩 손금인정된다.
△사용·수익후 무상양도 자산의 안분계산
타인의 토지 위에 건물을 짓고 사용하다가 나중에 그냥 주고 가는 경우가 있는데 이때는 당해 금액을 각 사용기간동안 안분해 감가상각한다. 이런 논리에서 취득가액의 안분계산 감가상각비 해당액이 손금에 산입된다.
(2) 사용·수익기부자산의 손금계산
△사용·수익기부자산의 손금산입과 이연처리
기부금을 금전 이외의 자산으로 기부한 후 그 자산을 사용하거나 그 자산으로부터 수익을 받을 때에는, 원칙적으로 당해 기부자산을 감가상각대상 자산으로 해 당해 기부자산의 신고내용연수에 따로 균등안분한 금액을 당해 사업연도의 국가 등에 대한 기부금 또는 지정기부금으로 봐 해당 기부금의 한도액 범위내에서 손금에 산입한다.
예외적으로 당해 기부자산의 사용 또는 수익기간이 약정돼 있는 경우로서 그 기간을 연장할 수 없는 특약이 있는 때에는, 당해 기간에 따라 안분한 금액을 위와 같이 당해 사업연도의 해당 기부금으로 봐 한도액을 계산해 손금에 산입한다. 그리고 당해 기부자산의 손금계산기간이 만료되기 전에 당해 자산이 멸실되거나 사용 또는 수익에 관한 계약이 해지돼 당해 기부자산의 사용 또는 수익이 불가능하게 된 때에는 당해 기부자산액에서 이미 손금에 산입된 금액을 차감한 미상각잔액을 당해 사업연도의 국가 등에 대한 기부금 또는 지정기부금으로 봐 해당 기부금의 한도액 범위내에서 손금에 산입한다.
위의 내용을 간단히 요약해 보면, 원칙적으로는 당해 기부자산의 내용연수로 안분한 금액, 예외적으로는 당해 사용수익기간으로 안분한 금액 또는 사용수익이 불가능할 때는 그 시점의 잔액을 해당 기부금, 즉 국가 등에 대한 기부금 또는 지정기부금으로 봐 다른 국가 등에 대한 기부금 또는 지정기부금에 합산해 해당 기부금의 한도액을 계산해 그 한도내의 금액을 손금에 산입한다.
△사용·수익기부자산의 기부금 성격별 귀속금액 계산
사용·수익 기부자산인 경우 암묵적으로나마 사용·수익에 따른 경제적 효익이 희생원가에 비해 크다는 계산이 가능하므로 기부하는 것이다. 따라서 이러한 사용·수익 기부자산가액의 손금산입은 사용·수익 가액이나 경제적 효익 금액을 예상하며 이에 안분비례해 손금산입함이 가장 합리적이다. 즉 사용·수익에 따른 경제적 가치를 평가하고 기부자산가액에서 경제적 가치의 평가액을 공제한 잔액을 손금산입해 기부금으로 하는 것이며 나머지 비지정기부금은 손금불산입한다. 당해 기부자산을 사용·수익함으로써 얻게 되는 경제적 가치는 순수 기부라기보다는 대응금액이므로 기부자산의 가액에서 공제하는 것이 타당하다. 따라서 사용·수익자산에 대한 기부금 해당액의 계산은 다음과 같은 공식으로 표현된다.
[각 사업연도에 귀속되는 법정기부금 해당액]=당해 기부자산가액(장부가액)-사용수익이익/내용연수 또는 사용수익 약정기간
[각 사업연도에 귀속되는 지정기부금 해당액]=당해 기부자산가액(시가)-사용수익이익/내용연수 또는 사용수익 약정기간
[사용수익자산이 비지정기부금에 해당되는 경우]＝기부하는 날이 속하는 사업연도의 기부금으로 봐 그 시가를 손금불산입
Ⅲ. 기부금의 회계·세무처리와 조정명세서 등
1. 기부금 지출시의 회계 및 세무처리
1) 기부금의 회계처리방법
△기부금 지출시의 회계·세무처리
금전으로 지출한 경우의 회계·세무처리는 지출현금의 (차변)기부금, (대변)예금 처리로 간단하다. 금전 이외의 자산을 제공한 경우에는 당해 기부가액이 장부상 원가로 계상돼 있기 때문에 실제로 회계처리방법이 여러가지 있을 수 있고, 그 회계처리에 따라서 세무조정도 달라진다.
2) 기부금의 세무조정
【사 례】
○ 당해 법인이 제조한 자사제품(원가 5,000,000원, 시가 10,000,000원)을 지정기부금으로 지출함.
【회계처리】
→제1방법
(차)기부금 10,000,000 (대)매출 10,000,000
매출원가 5,000,000 제품 5,000,000
(제품의 시가를 매출로 계상하고 동 금액을 지정기부금으로 처리한 경우이므로 시부인계산만 하면 된다)
→제2방법
(차)기부금 5,000,000 (대)제품 5,000,000
(이 경우에는 시가와 원가의 차액 5,000,000원을 신고조정으로 익금으로 산입하고 또한 그 차액 5,000,000원을 손금에 산입한 후 동 금액을 지정기부금에 포함시켜 시부인 계산한다.)
→제3방법
(차)기부금 5,000,000 (대)제품 5,000,000
시가와 원가의 차액 5,000,000원을 익금·손금 등 세무조정하지 않고 지정기부금에 포함시켜 금액 가산해 시부인계산한다.
(1) 일반적 무상지출의 세무조정
△법인이 손금으로 계상한 경우
기부금 중 손금한도액을 초과하는 금액은 비용처리했어도 손금불산입한다. 전액 손금으로 인정하지 아니하는 비지정 기부금도 손금불산입한다. 또한 국가 등에 대한 기부금은 대부분 손금산입되므로 법인의 손익계산에 반영되면 세무조정의 필요가 없다.
△가지급금으로 계상한 경우
기부금은 법인의 자금이나 과세소득의 여유가 있을 때 지출되는 비용인 바, 지급의무는 당연히 법인의 자의적 의사결정에 따른다. 따라서 발생주의가 아니라 현금주의로 처리하는데 현금으로 지출했어도 이를 비용반영하지 않고 가지급금 등으로 자산 처리한 경우도 현금 지출은 확실하므로 손금산입해야 한다. 이를 위해 가지급금으로 자산계상된 기부금을 손금산입해 - 유보처리한 다음 이를 기부금 해당액으로 해 한도액 계산에 포함시킨다. 한도 범위이면 손금산입으로 되며, 한도초과하면 손금불산입하고 기타사외유출로 처분한다.
△전기에 가지급금으로 계상하고 당해 사업연도에 손금으로 대체한 경우
법인이 당해 사업연도전에 기부금을 실제로 지급한 후 이를 가지급금 등 자산으로 계상하면 현금주의로 봐 시부인 계산해야 한다. 그러나 회계상 당해 사업연도에 이를 비용으로 대체한 경우에는 이미 전기에 세무조정이 완료됐으므로 시부인 계산없이 전액 손금불산입하고 유보(적극적 - 유보)로 처분한다. 그러나 전기에 세무조정하지 않았다면 그렇다고 당기에도 대응될 수 없으므로 당기에는 손금불산입한다. 따라서 전기신고서를 수정신고하는 방법밖에 없다.
△미지급금으로 계상한 경우
법인이 실제로 지급하지 아니한 기부금이나 지급예정액으로 봐 미지급금으로 회계처리할 수 있다. 이 경우도 기부금은 현금주의로 하므로 차기이후 지출한 연도에 기부금으로 봐야 하므로 동 기부금 전액을 손금불산입하고 유보(적극적 유보)로 소득처분하며 향후에 실제 지출시 - 유보로 손금추인한다.
(2) 저가양도·고가매입의 경우 세무조정
△저가양도 경우의 세무조정
법인이 특수관계가 있는 자에게 저가양도하면 당연히 부당행위계산 부인이 적용돼 해당 저가양도차액 전액을 익금산입하고 배당·상여 등 처분한다. 반면에 법인과 특수관계가 없는 자에게 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 낮은 가격으로 양도하는 경우에는 정상가액·시가의 + - 30% 범위와 양도가액과의 차액을 기부금으로 인정한다. 국가 등에 대한 기부금은 손금산입하며 지정기부금에 해당하면 손금한도액을 계산해 한도초과액은 손금불산입한다. 한도초과액은 기타 사외유출로 소득처분한다. 비지정기부금에 해당하는 금액은 당연히 전액 손금불산입하고 기타사외유출로 소득처분한다.
△고가매입 경우의 세무조정
특수관계있는 자로부터 고가매입한 자산은 해당액이 손금부인되며 배당·상여 등으로 소득처분 종결된다. 그러나 법인이 특수관계가 없는 자로부터 정당한 사유없이 자산을 정상가격보다 높은 가격으로 양수한 경우 고가매입가액과 정상가액과의 차이만큼은 기부금으로 하는데, 비영리법인 등이 아니면 비지정기부금으로 손금부인되고 기타사외유출로 처분한다.
고가매입자산으로서 해당 차액을 손금불산입했으나 전체 금액을 계속 감가상각하고 있는 경우 이를 손금불산입하며 유보처분한 금액과 상계처리해 나감으로서 이중으로 부인되지 않도록 한다.
2. 기부금명세서 제출 및 조정명세서 작성사례
1) 기부금 명세서의 제출 및 조정명세서 작성규정
기부금의 손금산입 및 손금불산입을 위한 명세서의 관련 규정은 다음과 같은데 과세표준신고시 첨부해야 한다.
◑ 시행령 제38조【기부금의 손금산입 범위 등】
⑤ 법인이 법 제24조 및 조세특례제한법 제73조제1항의 규정에 의한 기부금을 지출한 때에는 법 제24조제1항의 규정에 의한 지정기부금과 동조제2항의 규정에 의한 기부금 및 조세특례제한법 제73조제1항의 규정에 의한 기부금을 구분해 작성한 재정경제부령이 정하는 기부금명세서를 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 제출해야 한다.
(2001.12.31 개정)
