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여기서 생산설비란 생산에 직접 소요되는 기계장치 등을 말한다. 비품이나 공구 등은 적용대상이 되지 아니한다. 또한 설비를 폐기한다는 것은 일정기간동안 생산에 사용하지 않는 유휴의 개념과는 다르며 또 외부에 처분하거나 버리는 것을 의미하지 않는다. 처분은 종결되므로 비망기록도 남길 필요가 없다.
△평가손실·차손의 즉시상각 여부
그러나 법인이 폐기한 고정자산 중 일부를 재사용할 수 있음을 감안해 이를 평가해 저장품 등 재고자산으로 처리한 경우에는 동 폐기자산의 장부가액과 저장품으로 대체한 가액과의 차액만을 손금에 산입할 수 있다.
폐기자산에 대한 즉시상각의제와는 달리 법인이 임의로 고정자산을 평가해 고정자산평가손실로 계상한 경우가 있는데 이러한 임의평가손은 세무상 손금으로 인정되지 아니하므로 세무조정시 고정자산평가손실을 손금불산입하고 유보처분해야 한다.
법인세법 제24조 기부금의 손금불산입
Ⅰ. 기부금의 손금불산입
1. 본 조의 개관
1) 기부금의 손금산입 개요
법인이 지출한 기부금은 본질적으로 사업과는 직접 관련이 없는 무상대가적 지출인데, 엄격히 말하면 법인의 수익에 대응되는 비용으로 볼 수 없지만, 법인의 순자산을 감소시키는 거래의 하나이므로 원칙적으로 손금에 해당된다.
그러나 본조는 기부금 지출액 전액을 무한정 손금으로 인정해주는 것이 아니라 법이 정하는 기부금 중에서 특정조건이나 일정한 한도액이내의 금액만을 손금산입하고, 본법상 특별히 규정되지 아니한 기부금은 비지정 기부금으로서 손금에 산입하지 않도록 하고 있다. 용어의 정의상 기부금이란 자유의사에 의해 법인이 타인에게 사업과 직접적 관련없이 무상으로 지출하는 재산적 가치가 있는 증여의 가액인데 법인이 특수관계없는 자에게 정당한 사유없이 정상가액보다 저가양도하거나 고가매입하는 경우에도 그 차액을 기부금으로 의제하고 있다. 기부금의 종류로는 기부금을 받은 상대방에 따라 원칙적으로 당연도 과세가능 소득범위내에서는 전액 손금에 산입되는 국가 등에 대한 기부금이 있고, 일정한 한도내에서 손금에 산입되는 공익목적 기부금, 즉 지정기부금과 전액손금으로 인정되지 않는 비지정기부금 등이 있다.
본조는 기부금의 손금산입 한도액으로서 국가 등에 대한 기부금이라면 당해 사업연도의 국가기부금 등 공제전 소득금액에서 이월결손금을 차감한 금액의 범위내에서 손금산입되고, 지정기부금에 대해 일반법인이라면 당해 사업연도의 기부금 공제전 소득금액에서 국가 등 기부금 및 이월결손금을 차감한 잔액의 5% 해당 금액의 합계액 한도내에서 손금산입된다. 그동안 시행되던 자기자본금액기준은 폐지하고 소득금액기준에 의한 한도로만 축소조정해 기부금 지출의 경감을 유도하고 있다. 다만 당연도 기부금 중 세무상 한도초과액은 3년동안 이월공제를 허용해 기부금 지출시점에 따른 필요경비 산입에 신축성을 부여하고 있다.
이밖에 기부금의 손금산입시기는 현금주의기준에 의해 지출한 사업연도에 손금으로 하는데, 금전 이외의 자산을 국가 등이나 공익목적에 기부한 후 그 자산을 사용·수익하는 경우라면 이연비용으로 봐 당해 자산의 사용·수익기간에 안분해 손금산입하고 한도액을 계산한다.
2) 기부금 손금산입의 제한이유
기부금은 법인의 순자산 증가 및 수익 창출을 위한 사업과 직접 관련없이 지출되는 것인데, 사업과 직접 관계가 없다면 이는 수익에서 부담할 비용으로 볼 수 없고, 법인의 과세후 소득인 잉여금의 처분으로 지출되는 것으로 볼 수 있기 때문에 법인세법상의 차원에서 손금산입을 제한하는 것이다. 지출한 기부금을 전액 손금으로 인정해 줄 경우 법인이 임의대로 지출해 조세부담을 경감시킬 수 있을 뿐만 아니라 실질적으로 국고에서 기부금을 부담하는 결과가 돼 조세의 공평배분을 해칠 수도 있게 된다.
따라서 국가자원의 공평배분, 법인간의 과세 형평 및 법인업무상 불요불급한 경비의 억제라는 차원에서 기부금의 손금산입이 제한될 필요가 있는 것이다.
2. 기부금의 의의와 범위
△기부금의 의의 및 범위
기부금이란 일반적인 사회통념상 타인의 일을 보조할 목적으로 재물을 출연하는 것이다. 법인세의 과세표준계산상 일반적인 사회통념상의 기부금의 뜻을 준용해 동법 시행령 제35조에서 따로 정하고 있으므로 법인세법상 기부금의 의의를 파악하기 위하여는 법인세법에서 정하는 바에 따라야 한다.
기부금의 의의와 범위를 법에서 정하고 있다는 것은 단순한 의의에 불과한 것이 아니고 법적 제한이나 규제의 차원이므로 지출한 금액이 기부금의 범위에 포함되느냐 등의 여부는 법인세법상 기부금에 해당해 손금이 인정되느냐, 안되느냐 등으로 과세표준 계산에 영향을 미치므로 결과적으로 국민의 권리·의무에까지 영향을 미친다.
기부금의 정의에 대하여는 시행령 제35조에서 정하는 바의 범위에 따라 추론할 수 있는데 법인사업과 직접 관계없이 무상으로 지출하는 재산적 증여의 가액을 말한다.
1) 무상지출 재산적 증여가액
(1)특수관계가 없는 자에게 지출하는 재산적 증여가액
△다른 사람에게 지출하는 가액
법인으로부터 기부를 받는 상대방은 일반적으로 제3자인 타인이어야 하는데 법인과 특수관계자는 제외된다. 여기서 다른 사람은 자연인, 법인 또는 법인으로 보는 사단 등이거나를 불문하고 법률상 권리·의무의 주체이면 충분하고 여기에는 국가도 포함된다. 만약 법인의 특수관계자에게 금전이나 물품을 무상제공한 경우라면 본법 제52조의 부당행위 부인규정이 적용된다. 물론 업무와 관련되는 범위내에서 그 성질에 따라 사용인이면 인건비(급여·상여·퇴직급여로 구분됨)나 복리후생비 등으로 비용처리될 수는 있다. 그러나 특수관계자가 주주이면 배당처분으로, 기타의 다른 관계는 증여로 봐 손금산입 여부를 판단하는데 대부분 손금불산입된다. 이밖에 업무와 관련없이 지출된 경우나 사회통념상 타당한 범위의 초과금액은 업무와 관련없는 비용이 돼 법인소득금액 계산상 손금용인되지 않으며 배당·기타 사외유출 및 증여 등으로 처분된다.
△비영리법인의 고유목적사업 지출
비영리 법인인 경우 고유목적사업 외에 수익사업도 한다. 당해 비영리 법인의 정관에 규정된 고유목적을 달성하기 위해 당해 수익사업에서 생긴 소득을 그 법인의 고유목적에 지출하는 금액도 기부금에 해당된다. 이는 기부금으로 간주되기 위한 요건으로서 받는 상대방이 타인이어야 한다는 개념에 대한 예외이다. 비영리 법인의 경우는 지출관계가 같은 동일 법인간일지라도 기부금의 지출은 예외적으로 손금산입을 허용하고 있는데 그 이유는 비영리라는 표방하에 사회 일반의 이익을 위해 활동하는 것이 일반적이므로 이러한 고유목적사업에 필요한 자금조달의 원활화를 위함이다.
(2)무상으로 지출하는 재산적 증여가액
△무상지출의 정의
기부금이란 타인에게 특별한 등가적 반대급부없이 금전을 지출하는 것을 말하는데 일반적으로 현금 및 현금등가물의 적극적 지출을 뜻한다. 여기서 법인의 현금 등 이외의 재산을 타인에게 증여하거나 주는 경우도 기부금과 같은 뜻이 된다.
증여란 대가적 관계가 없는 무상의 뜻인데 무상이란 반대급부로서 돌아오는 대가적 가치액이 없다는 것이다. 결국 법인세법상 기부는 민법상 증여와 같은 개념이다. 따라서 무상이 아닌 어떤 대가를 기대하거나 대가와의 간접적 교환조건이 있는 지출이라면 기부금이 아니다. 예를 들어 수입추천을 받기 위해 지급하는 금품 등은 기부금이 아니며 수수료의 성격을 가지는 손비에 해당한다.
△재산적 가치액의 증여와 기부금
기부금이 되려면 재산적 가치액이 지출돼야 하는데 이러한 지출이 없다면 반대급부가 없어도 기부금이 될 수 없다. 따라서 재산적 가치액이란 적어도 금액으로서 평가할 수 있는 것이어야 한다. 일반적으로는 유형재화가 가시적이며 객관적인 재산적 가치가 있는 것이지만, 무형적 가치나 용역의 경우도 포함된다.
(3)사업과 직접 관계없이 지출하는 가액
△사업무관 지출의 개념
법인기업에서 무상으로 지출하는 가액이 법인의 사업과 관계있느냐 없느냐에 따라 업무와 직접 관계가 있는 지출금액은 접대비로 분류된다. 그렇지 않고 업무와 직접 관계가 없는 지출액은 기부금이 된다.
△기부금·접대비·일반대가의 비교 구분
기부금과 접대비의 차이요점은 타인에게 재산적 가치가 있는 목적물을 무상으로 지출한다는 개념에서는 접대비와 같으나 그 지출목적이 사업과 직접 관계가 없다면 이는 접대비와 달리 기부금으로 한다.
이들간의 비교를 다음과 같이 도표로 설명한다.
| 재산적 가치 | 유상·무상대가 | 사업과의 직접관련성 | 상대방 | 소득처분 |
기부금 | 있음 | 무상 | 관련없음 | 타인 | 기타 사외유출 |
접대비 | 있음 | 무상 | 관련있음(간접) | 타인 | 기타 사외유출 |
수수료등 | 있음 | 유상 | 전적인 관련 (직접) | 타인 | 기타 |
2) 저가양도 및 고가매입
△저가양도·고가매입의 개념과 범위
당해 법인과 특수관계없는 자에게 정당한 사유없이 법인의 자산을 정상가격보다 낮은 가액으로 양도하거나, 정상가격보다 높은 가액으로 매입하는 경우에 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액은 기부금으로 간주된다. 법인과 특수관계가 없는 자와의 거래의 경우에는 저가·고가 양수양도 차액이 기부금이지만 특수관계가 있는 자(시행령 제87조)와의 거래는 법 제52조의 부당행위계산부인의 규정을 적용해 거래를 원천적으로 부인하고 손금불산입하거나 익금산입한다.
△실질적 증여 여부와 증여사례
시행령 제35조제2호에서 '정당한 사유없이'라고 표현하고 있으므로 정당한 사유가 없는 경우에는 증여의사 유무에 관계없이 정상가액과의 차액을 실질적으로 증여한 것으로 봐 기부금으로 한다. 만약 정당한 사유가 있다면 저가양도나 고가매입을 했다 하더라도 정당이유와 대응되는 금액에 대해 예상되는 차액은 기부금으로 볼 수 없다. 이의 판단과 관련된 사례를 다음과 같이 예시한다.
◎아무리 경쟁적 시장이 형성된다 해도 모든 법칙에 예외가 있듯이 시장가격 형성에도 예외 요인이 있다. 따라서 특별한 이유가 있거나 정당한 이유가 있으면 같은 가격의 재화·용역이어도 현실적으로 가격 차이가 나는 경우가 많다.
◎화재로 시장건물이 멸실돼 다시 건물을 신축해야 하고 그 부지의 도시계획상의 제한 때문에 5층이상의 건물을 건축해야 하는데 그 건축자금을 마련할 길이 막연할 뿐만 아니라 그 부지의 잔대금도 납부해야 하는 다급한 사정이 있어 그 신축할 건물의 건설업자에게 동 대지 일부를 정상가격보다 낮은 가액으로 양도한 경우에는 이는 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 있다.
◎시가와는 관계없이 주식을 액면가액으로 매입하고 동 취득주식을 3개월후 당초 취득가액으로 타회사에 매각하는 경우, 매각당시의 정상시가대로 당해 주식을 양도하지 않는 한 시가와 양도가액의 차액은 부당행위계산 규정을 적용받거나 또는 기부금으로 인정하게 된다.
◎주식의 양수로 인해 법인이 경영권을 양수하는 경우에는 경영권의 지배를 수반하는 주식거래로 그것이 정당한 사유에 해당하게 되므로 정상가격보다 고가로 주식을 취득한 것은 부당하다고 볼 수가 없다.
△정상가액의 범위 및 계산
결국 법인의 자산거래시 고가매입이나 저가양도의 판정은 당해 거래가격이 정상가액이었는지의 여부에 의하는데, 특정자산의 정상가액 파악이 기부금의 여부 및 금액 결정에 필수적이다. 정상가격에 대해 세법에서는 시가의 100분의 30을 가감한 범위내의 금액을 정상가격으로 하고 있는데 통상적 이익률 30%를 염두에 둔 것이다.
정상가격 초과나 미달로 인한 기부금 간주금액은 실제 거래가격의 30%를 가감( + 혹은 - )한 여유범위금액을 정상가액 상하한으로 한 후 초과차액 부분만으로 한다.
예를 들어 시가가 20,000,000원이고 양도금액이 12,000,000원이라면 기부금으로 보는 금액은 8,000,000원이 아니고 세법상 시가에서 30%를 차감한 금액인 정상가격 최소한인 14,000,000원과 12,000,000원의 차액인 2,000,000원이다. 그러나 시가가 20,000,000원이고 양도금액이 16,000,000원인 경우에는 시가에서 30%를 차감한 가액이 정상가격이기 때문에 정상가격 최소한은 14,000,000원이며 정상가액이상이므로 문제 없다. 즉 양도금액이 정상가격 하한선인 14,000,000원보다 높은 16,000,000원이기 때문에 기부금으로 보는 금액은 없다는 뜻이다.
