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박윤종 안건조세정보 대표·공인회계사 |
간접법은 감가상각비를 고정자산에서 직접 차감해 감액하지 않고 상대계정인 감가상각누계액이라는 고정자산에 대한 평가성 충당금을 설정해 감가상각비를 손금계상하는 방법인데 이의 분개처리는 다음과 같다.
(차)감가상각비 ××× (대)감가상각누계액 ×××
이렇게 회계처리하는 경우 법인의 재무제표는 고정자산의 장부가액과 충당금누계액을 동시에 보여줌으로써 회계정보의 유용성이 제고된다.
△기업회계기준상의 간접차감방법
기업회계기준은 건물·기계장치 등 유형자산은 무조건 간접법을, 무형자산은 무조건 직접법을 적용하도록 다음과 같이 규정하고 있는데 세법이 기업회계기준을 따라간 것이다.
△직접법의 간접법 전환시의 회계처리
·기업회계기준 제19조【감가상각누계액의 표시】
① 건물·구축물·기계장치·선박·차량운반구 및 기타의 유형자산에 대한 감가상각 누계액은 그 자산과목에서 차감하는 형식으로 기재하거나 이를 일괄해 유형자산의 합계액에서 차감하는 형식으로 기재할 수 있다.
② 감가상각누계액을 일괄해 표시하는 경우에는 그 내용을 주석으로 기재한다.
·기업회계기준 제21조【무형자산 등의 표시】
무형자산과 이연자산은 그 상각액을 당해 자산에서 직접 차감한 잔액으로 기재한다.
한편 종전에 직접법에 의해 감가상각비를 계상하던 법인이 간접법으로 전환함에 따라 계상한 감가상각누계액은 자산의 평가차익으로 보지 않으므로 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입하지 않는다. 계정과목 금액의 총액표시와 순액표시 개념차이이므로 당연한 해석이다.
3) 감가상각비 관련 명세서 작성·보관·제출
◎감가상각비 손금반영액 기록방법-개별 자산별로 구분해 감가상각비 조정명세서 작성·보관함.(각 개별 자산별 명세서는 제출 불필요, 내부 보관 비치)
◎법인세 신고서 제출시 첨부 제출할 서류(관할세무서)
①감가상각비 조정명세서 합계표(개별 자산명세서는 보관하고 이의 합계표로 제출)
②감가상각비 시부인명세서
③취득·양도자산의 감가상각비 조정명세서
즉 감가상각비 부인액·시인부족액 등의 총 합계표와 특별사항(시부인명세·취득자산·양도자산 등 1년분이 아닌 경우의 예외사항)만 제출
3. 감가상각대상자산의 가액결정
△자산취득 및 고유기능 발휘시까지 투입된 제반원가
고정자산의 취득가액 결정은 손금산입되는 감가상각대상 금액의 결정에 직결되는 바, 어떠한 화폐적 지출이 고정자산의 취득가액에 해당되는지의 여부는 그 지출을 장기간에 걸쳐 감가상각 방법으로 비용계상할 성질의 것이냐, 아니면 지출금액을 일시에 기간비용으로 계상할 것이냐 하는 구분기준이 된다. 즉 이러한 행위의 취득원가 여부 구분은 고정자산의 평가와 각 사업연도 손익계산에 중요하다. 법인이 고정자산의 취득에 있어서 타인으로부터의 매입하거나 자기건설·제조할 수 있다. 관련 제반원가가 취득가액이 된다.
취득원가로는 매입가액·제반 조세·기타의 정상가액이 모두 포함된다. 그러나 장기할부조건 매입시는 현재가치할인차금 금액을 뺀 나머지 현금원가 상당액만 취득원가로 한다. 수익으로 보지 않는 금액과 시가초과액은 제외한다.
(1) 외부 매입한 고정자산의 취득가액
△일반적 취득의 경우의 사용시까지의 제반원가
타인으로부터 매입한 고정자산의 취득가액은 매입 당시의 매입가액으로 하는데, 직접 매입가액이란 취득당시 지급된 금전이나 금전등가물로 법인의 자산가액이 확정된다.
여기서 매입가액이란 자산의 구입가격 뿐만 아니라 등록세·취득세·관세·구입 수수료·공과금·운임·보험료·하역비·공정 배치를 위한 외부용역비·설비비 등 자산의 취득에 관련해 사용하게 될 때까지 지급한 각종 부대비용이 포함된다.
부가가치세 면세사업자가 고정자산을 매입함에 따라 거래징수당한 부가가치세 매입세액이나 비영업용 소형승용자동차의 구입에 따른 매입세액 및 영수증을 교부받은 거래분에 포함된 매입세액으로서 부가세법상 공제환급대상이 아닌 금액도 당해 자산의 취득부대비용으로서 취득원가를 구성하게 된다.
△취득관련 소송비용 등
고정자산 취득과 관련해 송사문제가 있다면 고정자산의 취득에 관련한 소송비용도 취득원가에 포함된다. 일반적으로 소송비용은 민사소송법 및 민사소송비용법에서 규정된 것에 한하는 바, 민사소송법에서는 소송비용으로 인지대, 서기료, 증인·법관 등의 일당·여비 등, 감정인 등에 대한 일당·여비 등, 감정 등에 대한 특별요금, 통신비, 공고비, 기타 비용을 포함한다.
△할인 및 감액조건시의 감액된 취득가액
고정자산의 취득에 있어 선택 가능한 지급조건을 계약서에 명시하고 있다면 그 지급조건의 선택 여부에 따라서 취득가액이 달라진다. 대금의 지급조건상 장기할부지급을 원칙으로 하되, 특약에 의해서 첫회 불입금이전에 고정자산 매입대금 전액을 일시에 납입하면 일정률이나 일정금액의 할인을 받기로 한 계약에 있어서 고정자산의 대금을 할인방법으로 지급하는 경우라면, 취득가액은 당초 계약금액에서 할인받은 금액을 차감한 금액이다. 그 이유는 계약상의 지급조건이 연불 또는 현금납부의 선택이 가능하도록 돼 있고 고정자산의 매수자가 이중 한가지의 지불조건을 지킴으로써 형성된 가액은 매도자와 매수자간의 합의된 실제 최종거래가액이므로 당초 계약서상 약정된 금액을 취득가액으로 할 수 없고 결과적으로 실제 지급한 현금지출가액이 당해 자산의 취득가액이 돼야 하기 때문이다.
△선택조건부시의 실제 지급액
이밖에 이와 유사한 경우로서 법인이 정부기관과 현금 일시불조건으로 부동산 매매계약을 체결하고 계약상 특약에 의해 잔금 납부시기에 따라 일정액을 감액 지급하는 경우(예:계약일로부터 30일이내에 일시불로 잔금 납부시는 계약 금액의 10% 차감납부 선택 가능 등)에도 선택 가능한 지급조건으로 체결한 매매계약이므로 실지로 지급한 금액이 당해 자산의 취득가액으로 돼야 한다.
그러나 1회 부불금 지급후에 특정 선택조건없이 나머지 금액을 임의적으로 일시불로 지급해 대금 조기상환으로 인한 감액이 된다면 영업외 수익으로 처리하는 것이 타당하다. 따라서 취득원가에서 차감할 수 없다.
(2) 장기할부조건 취득시의 현재가치 평가해 취득원가 감액
△취득원가에서 제외하는 장기할부조건의 현재가치 평가지급이자
자산 구입방법으로는 계약상의 대금 지급조건에 따라 일시불구입·장기할부에 의한 구입·할인구입 등이 있는데, 자산을 장기할부조건으로 구입하는 경우에는 자산의 취득원가를 결정하는 일시불구입과는 달리 취득원가에 대금지급 완불일까지의 이자가 포함돼 지급할 금액이 결정됨이 일반적이다. 이와 같은 장기할부가액에 당초의 계약조건에 의한 이자 상당액이 포함돼 있다면 현재가치로 평가해 계상한 이자 상당액, 즉 현재가치할인차금 해당액을 차감한 순현가금액을 고정자산의 취득가액으로 한다. 이러한 세법규정의 변화도 기업회계기준을 따라간 것이다.
△기업회계상 현재가치평가와의 조정
이론적으로 할부가액에 포함된 이자비용을 금융비용으로 봐서 발생한 사업연도의 손금으로 할 것인지 아니면 자산취득의 부대비용으로 봐서 동 자산의 취득원가로 할 것인가 하는 견해가 상반되고 있는데, 현행의 기업회계기준은 자산의 취득가액은 취득 당시의 현금지출액 또는 현금등가액으로 하고 있고 장기할부대금을 현재가치로 평가해 반영하고 있으므로 장기할부이자는 당연히 취득원가에 포함하지 않고 현재가치할인 차금상각으로 해 기간비용으로 처리한다.
법인세법도 기업회계기준을 준용해 현재가치할인 상당액을 고정자산의 취득원가로 보지 않고 기간경과에 따른 금융이자비용으로 안분계산해 손금으로 하고 있다.
따라서 장기할부조건부 취득 고정자산에 대해서 현재가치에 따라 적절히 회계처리했다면 세무조정할 사항이 없다는 뜻이다.
(3) 특별조건으로 매입한 고정자산의 취득가액
△외화채권·채무 등으로 취득하는 경우의 실제 적용 환율평가
고정자산을 현금으로 구입하기 위해 신용장을 발행하는 경우 은행에서는 대고객 외국환매도율을 적용해 신용장을 발행하게 된다. 신용장 발행시의 실제 거래 원화현금납입액은 대고객 외국환매도율에 의한 금액이 일반적인데, 고정자산의 취득가액도 외화금액에 실제 거래된 외화금액 혹은 대고객 외국환매도율을 적용한 금액으로 계산됨이 일반적이다.
고정자산의 취득과 관련해 외상구입으로 인한 외화채권·채무가 발생 또는 소멸하는 경우 그 취득가액은 다음의 시행령에 규정된 환율(기준환율·재정환율)에 따라 계산하면 된다.
◑ 시행령 제76조【외화자산 및 부채의 평가】
① 제73조제3호의 규정에 의한 화폐성 외화자산 및 부채와 유동화 전문회사의 통화스왑계약은 사업연도 종료일 현재의 외국환거래법에 의한 기준환율 또는 재정환율에 의해 평가해야 한다.(2001.12.31 개정)
△외화자금으로 취득하는 경우의 실제 환율적용
외화거주자계정에 예치한 자금 등으로 고정자산을 구입하는 경우에는 외화지급일 현재의 기준환율 또는 재정환율로 평가해 취득가액을 계산한다. 고정자산을 외화로 매입함에 있어 매입 대금의 지급지연에 따라 환율차손이 발생할 수 있는데 대금지급 채무가 명백히 소비대차로 변경된 경우는 영업외 비용이지만 일반거래조건이면 당해 자산의 취득원가에 산입함이 더욱 타당하다.
△자산의 포괄양수시 자산별 구분계산
자산 취득시 영업권 등을 포함해 포괄 취득하는 경우에는 취득가액은 영업권 및 각 자산별로 구분 계산해야 한다. 왜냐하면 감가상각방법과 내용연수가 다르므로 구분 계산해야 정확한 선택이 가능하기 때문이다.
이때 영업권의 취득원가는 정상적인 거래관계에서 생긴 것으로서 양도사업이 소유하고 있는 허가·인가 등 법률상의 특권, 사업상 편리한 지리적 여건, 영업상 비법·신용·명성·거래선 등 영업상의 이점 등을 감안해 적절한 평가방법에 따라 유상으로 취득한 것에 한해 인정된다. 따라서 영업권의 계상이 단순히 법인의 조세부담을 부당히 감소시키기 위한 것인 경우에는 부당행위부인의 대상이 된다.
△복합자산 일괄 구입시의 구분계산
그리고 법인이 일괄 구입한 자산을 분할해 양도하는 경우 분할된 각 자산의 취득가액은 총 취득가액을 각 구성면적, 가중치 등으로 안분하며 분할양도, 취득이 있다면 분할되는 면적비율대로 안분계산한다.
법인이 토지·건물·기계장치 등을 포괄적으로 취득하는 경우 동 자산별 취득가액은 원칙적으로 실지거래가액으로 해야 하나 각 자산별 거래가액을 정하지 아니함으로써 자산별 취득가액이 불분명한 경우에는 먼저 기준시가가 있는 자산과 기준시가가 없는 자산을 감정가액에 의해서 1차 안분계산한 후, 기준시가가 있는 자산들에 대해 안분계산된 금액을 다시 각 자산의 기준시가에 의해서 자산별로 2차 안분해 취득가액으로 결정한다. 이 경우 토지·건물만을 사용할 목적으로 첨가 취득한 기계장치 등을 처분함에 따라 발생한 손실은 토지·건물의 취득가액에 의해 안분계산한 금액을 각각 당해 자산에 대한 자본적 지출로 하는 것이다.
(4) 자기제조·생산·건설 고정자산의 취득가액
△제작, 건설에 소요된 제반 직·간접비
자기건설 제작시 소요된 실제 직·간접 비용이나 원가 모두를 취득원가로 한다. 경우에 따라 일반관리 간접비도 적절한 기준에 따라 배분 계산할 수 있다.
타인 소유의 토지를 임차해 건축물을 신축하는 경우 공사기간 중에 지급하는 토지임대료와 공장 등을 신축 또는 증축함에 있어 공공하수도의 개축이 불가피하게 돼 그 공사비의 일부 또는 전부를 원인자 부담금으로서 납부한 경우 동 부담금은 부대비용으로서 취득원가에 산입해야 한다.
