2.31 어떤 기업이 자회사가 없는 5개 국가에 독립된 유통업자를 통해 제품판매를 한다. 유통업자들은 단순한 판매만 하며 그 이외 추가적 활동은 하지 아니한다. 어느 한 국가에 그 기업이 자회사를 설립한다. 그 국가의 시장은 전략적으로 중요성을 가지기 때문에 그 기업은 자회사로 하여금 그 기업제품만을 판매하고 고객에 대한 기술지원을 하도록 요구한다. 만약 다른 여건들은 유사하나 이익률이 그 자회사의 경우에서처럼 독점적 판매약정도 없고 기술적 지원기능도 수행하지 않는 독립기업으로부터 도출되어 나온 것이라면 비교가능성을 확보하기 위한 조정이 이루어져야 하는지 여부를 검토할 필요가 있다.

III)원가가산법
2.32 원가가산법은 특수관계거래에서 특수관계자인 구입자에게 재화 또는 용역을 제공하는 공급자에게 발생하는 원가로부터 출발한다. 수행기능과 시장조건에 비추어 적정한 이익이 반영될 수 있도록 적정 원가가산이익이 위의 원가에 더해진다. 이와 같이 원가에 적정 이익이 더해지면 그것은 당초의 특수관계거래에 대한 독립기업간 가격으로 간주될 수 있다. 이 방법은 반제품이 특수관계기업간에 거래되거나 특수관계기업들이 공동설비계약 또는 장기구매·공급약정을 맺거나, 특수관계거래가 용역의 공급인 경우 아주 유용하다.

2.33 특수관계거래에서 원가에 공급자의 원가가산이익을 더할 때에 그 이익률은 동일한 공급자가 비교가능한 독립기업간의 거래에서 벌어들이는 원가가산 이익률을 참고해 계산하는 것이 이상적일 것이다. 또 독립기업에 의한 비교가능거래에서 벌어들일 수 있었던 원가가산 이익률도 하나의 지침으로 사용될 수 있을 것이다.

2.34 1장에 기술된 접근방법을 따른다면 비특수관계거래는 다음 두 가지 조건 중 하나를 만족시키면 특수관계거래와 비교가 가능하다.(즉 비교가능한 독립기업간의 거래가 된다) ①비교되는 거래 또는 기업간의 어떠한 차이도 공개시장에서의 원가가산 이익률에 중대한 영향을 미치지는 못하는 경우 ②그런 차이로 인한 영향을 제거하기 위한 합리적인 조정이 이루어질 수 있는 경우, 어떤 거래가 원가가산법 적용상 비교가능한 독립기업간의 거래가 되는지의 여부를 결정하는데는 2.16부터 2.21에 걸쳐 기술한 재판매가격 적용상 원칙과 동일한 원칙이 적용된다. 사실 원가가산법에서는 CUP방법에 비해 제품차이에 대한 조정의 필요성이 적으며 1장에서 기술된 비교가능성의 다른 요소들에 좀더 중점을 두는 것이 적절하다. 그런 요소들 중 일부는 가격보다는 원가가산 이익률에 보다 큰 영향을 미칠 것이다. 재판매가격법에서처럼(2.21 참조) 특수관계거래와 비특수관계거래의 원가가산 이익률에 중대한 영향을 미치는 차이가 있는 경우에는(예를 들어 거래상대자들의 수행기능에 본질상 차이가 있는 경우) 그런 차이에 대한 조정이 이루어져야 한다. 그런 조정의 범위와 신뢰도는 개별사안에서 원가가산법에 따른 분석의 신뢰도에 영향을 미칠 것이다.

2.35 예를 들어 회사 A는 특수관계에 있는 유통업자에게 빵굽는 기계를 판매하고 회사 B는 특수관계가 없는 유통업자에게 다리미를 판매하여 소형가전제품시장에서는 빵굽는 기계와 다리미 제조 이익률은 대체적으로 보아 동일하다고 가정하자.(여기서 원가가산법은 유사한 빵굽는 기계제조자가 없다는 가정을 전제로 한다) 만약 원가가산법이 적용된다면 특수관계거래와 비특수관계거래간에 비교되는 이익은 제조자의 유통업자에 대한 판매가격과 제품 제조원가와의 차이가 될 것이다. 그러나 회사 A는 회사 B에 비해 제조공정상 보다 효율적일 수 있으며 그에 따라 회사 A는 더 낮은 원가를 가지게 될 것이다. 결과적으로 회사 A가 빵굽는 기계대신 다리미를 만들어 회사 B와 동일한 가격을 책정한다 하더라도(즉 특별한 다른 조건이 존재하지 않는다면) 회사 A의 이익률은 회사 B보다 높다고 보는 것이 적정할 것이다. 사실 이러한 차이가 이익률에 미치는 영향에 대한 조정이 가능하지 않다면 원가가산법은 신뢰할 수 없을 것이다.