그렇기 때문에 과세단위에 관한 여러가지 유형 중에서 중요한 것들을 간추려 보면 다음과 같다.
<첫째> 부부재산제를 둘러싸고 있는 사회적 인식, 즉 '공동계산과 분할' 또는 '주머니 돈은 쌈지돈'이라는 우리의 전통적 사고에서 출발하는 소득공유론 내지 재산공유론적 사고를 기준으로 담세능력을 측정한다면 개인단위주의는 공평하지 못하고 또한 부부일체론(夫婦一體論)과도 무관해 소위 내조의 공이 반영될 수 있는 여지가 없는 제도이다.
<둘째> 개인단위주의는 민법상의 법정재산제인 별산제와 일치하고 있으나, 별산제는 외관이나 형식을 중시하고 있어 그 자체가 사회적 실태를 제대로 반영하지 못하고 있다.
그렇기 때문에 별산제와 일치하고 있는 개인단위주의는 사회적 인식과 실태를 제대로 반영하지 못하고 있는 결과가 된다.
그리고 향후 법정재산제에 우선하는 계약재산제가 공동재산제적 성격을 가지면서 사회적으로 활성화되거나 법정재산제가 부부공유제로 된다면 그 때에도 계속해 개인단위주의를 유지할 수 있을 것인지에 관해 고민할 필요가 있는 시기라고 보는 것이다.
<셋째> 근로소득을 제외한 자산소득과 사업소득에 대해 조세회피의 가능성이 높다는 것이다.
개인단위주의에 관한 이상과 같은 문제점을 해소하기 위한 대안(代案)으로서 논자는 현재 미국과 독일에서 시행하고 있는 2분2승제도의 도입을 제안한다.
여기에서 말하는 '2분2승제'란 부부의 소득을 합산해 둘로 나눈 금액에 그 각각에 대해 해당 세율을 적용한 후 그것에 다시 2를 곱해 세액을 산출하는 방식이다.
이는 말하자면 부부합산균등분할주의에 속하는 유형이다. 그러므로 논자는 2분2승제도야말로 위에서 지적한 개인단위주의 문제점들을 일거에 해결할 수 있는 유일한 제도라고 봤다.
그러나 2분2승제라고 해 문제점이 전혀 없는 완전한 제도라고 할 수는 없다.
따라서 2분2승제도를 도입할 때에는 복수세율표를 채택해야 함과 동시에 현행 개인단위주의하에서의 신고방법, 즉 독신자가 신고하는 방법을 함께 채택해 납세의무자 스스로 선택적으로 신고할 수 있도록 허용해야 함을 주장했다.
그 이유로 전자에 관하여는 첫째 예를 들면 저소득층과 고소득층, 맞벌이 부부와 한쪽벌이 부부로 구분되는 그룹간의 공평을 도모하기 위해서이고, 둘째 완전하다고 할 수는 없지만(복수세율표를 이용하면) 그런대로 혼인의 중립성을 유지시킬 수 있다고 할 수 있는 제도라고 보기 때문이다.
다음으로 후자에 관하여는 납세자에 따라서는 조세목적보다 다른 더 큰 목적이 있을 수 있기 때문에(예를 들면 부부간의 사생활 보호차원(privacy)의 필요) 비록 2분2승제도 하에서의 부담세액보다 더 많은 세금을 부담한다손 치더라도 부부가 합의하거나 일방적 선택에 따라 개인단위주의와 같은 개별신고를 허용해야 한다는 것이다.
소득세의 과세단위 문제의 다음으로 상증법상의 배우자 과세에 대해 본다. 미국을 비롯한 유럽에서는 부부를 하나의 공동체로서의 단체(團體) 내지 사단(社團)으로, 또는 합작기업(joint enterprise)으로 보기도 한다는 점에서 부부는 하나의 생활공동체라는 사실을 확인할 수 있다.
그리고 우리의 관습으로 미뤄 봐도 부부관계는 '칼로 물 베기'식으로 함부로 끊을 수 없는 결집체이고, 또한 경제적으로도 '주머니 돈은 쌈지 돈'으로 통하고 있어 동서고금을 막론하고 부부에 대한 인식은 같다고 할 수 있다.
이러한 기본적·전통적인 사고(思考)를 전제한다면 부부간의 재산의 무상이전에 대해 증여세나 상속세를 함부로 과세할 일이 아니다.
배우자 상속제도의 이론적 근거는 잠재적 지분 청산이론과 생존배우자에 대한 부양이론 등이다.
전자는 비록 명의상으로는 피상속인의 단독명의로 돼 있을지라도, 그 재산의 취득이나 유지에 생존 배우자적 지분을 피상속인의 사망시에 청산절차로서 분할하는 것이라는 이론이다.
후자는 피상속인의 사후(死後)에 생존배우자의 부양 내지 생활을 보장하기 위한 여건 조성이 필요하다는 이론이다.
즉 피상속인이 살아있다면 부양을 계속 받을 수 있었겠지만, 피상속인의 사망으로 부양할 수 없게 됐기 때문에 그에 갈음해 생존 배우자에게 상속권을 인정해야 한다는 이론이다.
이와 관련해 상증법에서 배우자 상속분에 대해 과세를 경감해야 하는 근거로서 핵심적인 논점을 언급하면 다음과 같다.
<첫째> 1세대 1회 과세원칙이다. 부부는 2세대가 아니라 일체(一體)로서 동일세대에 해당되기 때문에 부부간의 상속재산 이전에 대해 상속세를 과세한다면 동일세대간 이전에 있어 한번 과세하고 그후에 생존배우자가 사망함으로써 다음 세대로 이전하는 때에 가서 다시 한번 과세한다면 1세대 2회 과세가 되므로, 이는 부당하다는 것이다.
<둘째> 피상속인의 재산 축적에 생존 배우자가 상당한 기여를 했기 때문에 그 잠재적 지분은 생존배우자의 고유재산적 성질을 가진다.
이는 이혼시에 재산분할청구권을 인정하는 이론적 근거와도 일치하고 또한 소득세법상의 과세단위의 논의에서 지적한 바와 같은 소득공유론 내지 재산공유론과도 연결된다.
<셋째> 부부는 일체(一體)로서의 생활공동체이기 때문에 부부간의 재산의 무상이전은 일체(一體)내에서 위치만 바뀌는 것에 불과하기 때문에 과세를 수반하는 거래가 될 수 없다는 것이다.
<넷째> 생존 배우자의 생활보장을 위한 물적 생활기반의 유지이다.
이상에 본 바와 같이 우리는 배우자 상속권에 대한 이론과 배우자 상속분에 대한 과세경감이론이 거의 근접함을 알 수 있다.
그런데 상속분에 대한 세액경감이론 중 가장 중심적으로 고려돼야 할 것은 바로 1세대 1회 과세원칙에 해당하는 동일세대 불과세원칙(不課稅原則)이다.
이는 상속과세는 세대간의 이전에 대해서 과세하는 것이지, 부부와 같은 동일 세대간의 재산의 무상이전은 과세되지 않아야 한다고 하는 과세원칙인 것이다.
국가가 동일세대 불과세원칙(不課稅原則)을 고수해 배우자상속분에 대해 과세를 하지 않는다고 해 그것이 국가의 영원한 과세 포기를 의미하는 것은 아니라는 점이 중요하다.
왜냐하면 그것은 과세이연에 불과할 뿐이기 때문이다. 이에 관하여는 일부 학자들의 주장이 있기도 하지만, 이는 미국 재무부의 공식의견이기도 하다. 요컨대 우리의 경우에도 동일세대를 이루는 배우자 상속분에 대해서는 전액 배우자공제를 허용함으로써 과세에서 제외시키는 입법조치를 단행해야 한다.
