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1. 내부거래손익의 조정
연결소득금액은 연결그룹내의 각 법인의 소득을 연결기준에 따라 합산한 것이다. 여기에서 연결그룹내 법인간의 거래로 인해 발생한 손익에 대한 인식 여부가 문제된다. 즉 연결법인들을 하나의 경제적 실체로 본다면 연결법인간에 행해진 거래는 자산의 위치이동에 불과하므로, 연결그룹내 법인간에 발생한 손익은 제거돼야 하는 것이다. 예를 들어 매도법인이 과거에 70의 가격으로 자산을 구입했다고 가정하자. 매도법인은 1차 연도에 매수법인에게 100의 가격으로 재판매하고, 매수법인은 2차 연도에 그 자산을 110에 매각한다. 이 경우에 이연처리란 1차 연도의 이득 30에 대해 과세를 연기한다는 뜻이다. 동 자본이득은 그 자산이 그룹을 떠날 때, 즉 2차 연도에 과세대상으로 재포착된다.
소득계산에 관한 대부분의 경우에서 연결절차는 각각 개별 회사의 소득계산에서 시작한다. 이연된 자본이득 또는 손실은 그룹회사에 남게 되거나 매수법인에게 이동된다. 상기 사례에서는 그룹 전체적으로 40의 자본이득이 생기게 된다. 만약 매수법인이 매도법인의 입장이 돼 장부가액 70을 승계한다면 매수법인이 개별적으로 계산한 소득은 40이 되므로 연결과정에서 문제가 생긴다. 또 하나 다른 방법은 매수법인의 장부가액 100으로 하는 것인데, 이는 매도법인의 소득이 30, 매수법인의 소득이 10이라는 뜻이다.
위 두가지의 접근방법은 그룹이 단일 실체로서 취급받는 한 그룹 전체적으로 같은 결과를 가진다. 하지만 소득이 어느 회사에 귀속되는가에 관한 문제는 중요하며, 특히 매도법인 혹은 매수법인이 그룹을 탈퇴할 때에 매도법인 혹은 매수법인에 새로운 소수주주가 생겼을 경우 그리고 매도법인 혹은 매수법인이 파산하는 경우에는 중대한 문제가 발생한다.
이 문제에 대해 미국의 기업간 거래규정은 기업간의 거래를 단일실체의 사업부문간 이전으로 취급하지만, 개별 실체의 법인격과 자본이득 또는 손실의 위치를 고수한다. 제도운영상의 규정은 그룹내부 이전으로 인해 왜곡되는 소득, 소득공제, 세액공제, 주식장부가액의 왜곡을 중화시키도록 설계되고 있다.
이연된 자본이득 또는 손실이 환입되는 경우는 관련기업들의 그룹상 관계에 영향을 주는 사건이 발생할 때이다. 환입을 촉발하는 전형적인 사건은 한 그룹 회사가 그룹을 탈퇴하는 경우이다. 이런 환입규정이 구체적으로 규정되고 있는 국가는 이탈리아, 일본, 뉴질랜드, 스페인, 영국, 그리고 미국이다. 노르웨이는 '98년에 소유권의 존속을 요건으로 하는 '환수규정(claw-back rule)'을 도입했는데, 그 결과 이 제도의 이용 빈도가 줄어들었다.
미국은 연결납세 사업연도 중 구성법인의 자본이득과 관련된 항목은 개별 법인별로 산정하지 아니하고, 연결납세집단 전체를 기준으로 산정하고 있다. 사업용자산 순처분이익은 자본손익을 산정함에 있어서 가산하며 사업용 자산 처분손실은 당해사업연도의 통상손실로 본다.
내부거래손익을 이연함에 있어서는 시가를 양도가액으로 해 내부거래손익이 양도자에게 귀속하도록 하는 양도자 손익귀속방식과 양도자의 장부가액을 양도가액으로 해 내부거래손익이 양수자에게 귀속하도록 하는 양수자 손익귀속방식이 있을 수 있다.
위의 두가지 대안 중 양도자의 장부가액을 양도가액으로 해 내부거래손익이 양수자에게 귀속하도록 하는 방식은 연결그룹 해체시 내부거래 이익이 과세될 기회가 상실되는 문제가 있다. 따라서 미국과 일본이 채택한 것과 동일하게 양도자측 손익이연방식을 채택하는 것이 더욱 합리적이라 할 것이다.
2. 손익이연의 대상자산
연결그룹내의 법인간 자산의 거래를 행한 경우에 장부상 가액과 양도한 시가와의 차이로 발생하는 양도손익의 이연이 이뤄지는 대상자산에는 재고자산, 고정자산, 토지, 금전채권, 유가증권 또는 이연자산 등이 있다.
이연대상이 되는 자산의 범위에 관해 노르웨이 제도는 원칙적으로 모든 종류의 자산에 대해 적용한다. 미국은 재고자산을 포함한 내부거래를 모두 이연대상으로 하고 있다.
한편 일본은 재고자산 및 일정금액(1천만엔)이하의 자산은 과세이연에서 제외하는 방안을 채택하고 있다. 따라서 일본에 있어서 손익이연의 대상이 되는 자산은 고정자산, 재고자산 중 토지, 금전채권, 유가증권(매매목적 유가증권 제외), 이연자산이라고 할 수 있다.
우리나라의 연결납세제도 도입시에 있어서는 내부거래 손익이연의 대상으로 미국과 같이 내부거래를 모두 이연대상으로 해 연결재무제표의 경우와 통일시키는 방안과 일본과 같이 거래빈도가 높고 실익이 낮은 거래는 제외해 재고자산 및 일정금액이하의 자산을 과세이연에서 제외하는 방안이 고려될 수 있다.
본 논문은 설문조사 결과 내부거래 미실현손익 제거대상 자산의 우선순위로 재고자산, 상각유형자산, 투자자산, 비상각 유형자산, 무형자산의 순으로 응답했다. 그러나 세제의 단순화를 위해서는 과세이연 대상을 축소하는 것이 바람직하므로, 재고자산에 대해서는 연결그룹내 다른 법인의 제품원가 등으로 직접적이고도 단기간에 반영되는 점을 고려해 제외하고 실무적 사무부담을 고려해 장부가액 기준으로 5천만원 또는 1억원이하의 금액에 대해서는 거래시점에서 손익을 인식하도록 하는 것이 타당하다고 할 수 있다.
따라서 손익이연의 대상자산은 고정자산(유형고정자산, 무형고정자산), 유가증권(매매목적 유가증권 제외), 금전채권으로 할 수 있을 것이다.
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