상속·증여세제 상속·증여세제에서의 특수관계자와의 거래로 대표적인 과세유형은 '증여의제'이다. 재산의 매매 또는 각종 자본거래 과정에서 실질적으로는 재산을 무상 이전시키면서도 쌍방간의 계약행위인 민법상 증여요건을 회피해 증여세를 면탈하는 변칙적 증여행위를 방지하기 위해 상증세법에서는 증여의제규정을 둬 증여세 과세대상으로 삼고 있는 바, 그 동안 조세법률주의에 충실한 열거주의 과세방식에 따라 각종 변칙거래 유형별로 증여의제 규정을 신설하거나 과세대상을 확대하는 방향으로 증여세 과세를 강화해 왔다.
▶증여의제 상속·증여세법 제32조를 보면 '특수관계에 있는 자로부터 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 직접적이거나 간접적으로 무상이전을 받은 경우에는 그 무상으로 이전된 재산에 대해 증여세를 부과한다'라고 규정하고 있다.
현행 상·증세법에서는 증자·합병 등의 자본거래와 관련된 6가지 유형과 금전의 무상대부 등 7개의 유형을 대상으로, 열거된 증여의제 유형과 유사한 방법에 따라 비슷한 사례의 이익이 발생하는 경우에는 이를 증여로 의제하해 과세할 수 있는 유형별 포괄주의를 규정하고 있다. 즉 상속·증여세의 과세대상을 법률에 열거하는 열거주의와 포괄주의가 절충된 유형별 포괄주의를 택하고 있다.
▶증여의제의 문제점 첫째, 동일한 자산의 고저가 양도에 있어서 양도자와 양수자간의 특수관계가 성립되는 시점이 각 세법마다 달라 납세자에게 혼란을 조장하고 있으며, 특히 상속·증여세제에서는 '특수관계 성립시기가 매매과정에 한번이라도 특수관계가 성립되면 특수관계가 성립한다'라고 해 성립 시기가 지나치게 포괄적으로 적용되는 폐단이 있다.
둘째, 상속·증여세법에서 증여의제는 유사한 유형의 이익이 발생되기만 하면, 그 이익을 증여로 의제해 증여세를 물리므로 세금부담없는 부의 이전을 효율적으로 차단하는 순기능적 공헌도 해왔지만, 조세법률주의 위반이라는 문제도 계속적으로 제기되는 등의 그 역기능도 심각하다.
▶개선방안 첫째, 현행 법인세제는 부당행위계산 자산의 고·저가 거래의 특수관계가 성립되는 시기를 '매매계약일'로 정해서 특수관계 성립일에 대한 혼란이 없도록 했는 바, 상증세법의 경우도 '매매계약일'로 성립시점을 일치시켜 법 적용의 혼란을 방지해야 할 것이다.
둘째, 증여의제 처분을 면하기 위한 입증책임은 납세자에게 있으나, 과세관청에서도 증여의제에 의한 과세처분을 할 때는 납세자에게 소명기회를 보다 더 충분히 줘 각종 소송을 줄일 수 있도록 하는 절차적 개정이 요청된다.
소득세제 소득세제에서의 부당행위 계산제는 종합소득세에 대한 부당행위(법 제41조)와 양도소득세 이외의 부당행위(법 제101조)로 나눠진다.
▶부당행위 계산의 부인 첫째, 소득세법 제41조는 납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 특수관계자와의 거래로 인해 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있게 했으며, 특수관계의 범위 및 부당행위 계산에 관한 사항은 시행령에 위임했다.
둘째, 양도소득세의 부당행위 계산의 부인은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계자와의 거래로 인해 당해 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 때에는 그 거주자의 행위 또는 계산에 관계없이 당해 연도의 소득금액을 계산할 수 있다.(소법 제101①) 동 조항은 법인세제의 부당행위계산의 부인규정과 대부분이 일치하고 있다.
▶조세의 부담을 부당히 감소시킨 행위 기준에 대한 문제 특수관계있는 자에 대해서는 시행령에서 명확히 열거하고 있어 별 논란이 없으나 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 것에 대하여는 시행령에 거래 양태별로 예시돼 있을 뿐이어서 부당히 감소시킨 행위는 과세권자가 판단하고 있는 바, 그 판단의 근거는 거래의 상황에 따라 변하기도 하므로 많은 논란이 있다.
▶개선방안 특수관계가 있는 자와의 거래로 인해 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 '부당한 행위 또는 계산'은 정상적인 사인간의 거래, 건전한 사회통념내지 상관습을 기준으로 판정한다(판례로 형성돼 있음)라는 내용을 시행령에 행정 입법해 과세관청의 자의적 해석을 방지해야 할 것이다.
▶양도소득세 부당행위계산의 특징 양도소득세 고유의 부당행위계산의 결정방법은 특수관계없는 자와의 거래시보다 더 많은 세금을 부과하고자 하는 취지의 규정이 아니라고 인정되므로 특수관계없는 자간의 일반적인 거래시 부과되는 양도소득세, 즉 기준시가에 의한 양도소득세를 초과할 수 없다 할 것이다.(국심 94서 2929, '94.8.11)
부가가치세제 부가가치세제에서의 부당행위 계산제도는 특수관계자간에 과세대상의 재산적 가치있는 재화·용역을 저가양도·양도하는 경우에만 부가가치세 과세문제가 발생한다. 즉 소득세제, 법인세제의 부당행위계산부인 규정의 유형 중 재화·용역의 저가 공급의 유형만이 적용된다는 것이다.
▶재화·용역의 저가공급 사업자가 특수관계자에게 재화·용역을 부당하게 낮은 대가로 공급하는 경우에는 사업자 자신이 공급한 재화·용역의 시가를 과세기준으로 한다. '시가'란 사업자가 특수관계에 있는 자(소법 제98조①, 법법 제87조①에 규정된 자) 외의 자와 당해 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자간에 일반적으로 거래된 가격으로 하며, 이러한 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세별의 시가(소령 98③)나 법인세별의 시가(법령 98②)에 의한 가격으로 한다. '부당하게 낮은 대가'라 함은 그와 특수관계자와의 거래에 있어서 재화·용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 경우로서, 시가보다 현저하게 낮은 대가를 말한다.(법령 52①)
▶현저하게 낮은 대가의 문제 부가가치세법 시행령 제52조제1항에서 '현저하게 낮은 대가'에 대하여는 법에 명시하지 아니하고 있으며, 과세관청의 유권해석도 없는 실정이다.
▶개선방안 '부당하다든지 또는 현저하게 낮다는 뜻은 구체적 사례에 따라 조세부담의 형평을 잃지 않는 정상거래를 기준으로 객관적으로 정할 수밖에 없다'(대법 27누 718, '97.11.10)는 판례가 있으나, 상증세법을 전형으로 해 법령으로 구체적인 범위를 정해야 할 것이다.
결론 유·무형 자산 등을 시가보다 미달하거나 초과하게 거래하는 경우의 과세문제에 대해 법인세제, 상속·증여세제를 중심으로 살펴봤고, 소득세제, 부가가치세제에서는 법인세제, 상속·증여세제에 없는 특이사항을 살펴보고, 각 세법에서 부당행위 계산제도에 대한 법문상의 문제점과 개선방안을 제시했다.
부당행위 계산의 부인이란 거래 자체의 사실행위를 유효하다고 인정하면서 과세소득금액 계산과 관련해 조세의 부담을 부당히 감소시켰다고 인정된 부분에 대해 이를 부인하고 재계산하는 것이므로, 조세와 관련된 개념으로 부당행위 계산의 부인과 상반되거나 보완되는 제반원칙인 사적자치의 원칙, 공평부담의 원칙, 실질과세의 원칙, 신의성실의 원칙 및 근거과세의 원칙 등과 조화를 이뤄야 한다.
그러나 현행 세법은 각 세목별로 특수관계자의 범위를 지나치게 확장시켜서 부당행위 계산의 부인에 보완되는 제반원칙과 규범 조화를 이루지 못하는 심각한 문제가 있다. 또한 과세관청에서는 거래정황이나 특수성 등을 인정하지 않고 특수관계자의 범위에만 해당되면 부과 처분해 수많은 소송과 개인의 재산권 침해를 야기시키고 있는 실정이다.
이에 따라 현행세법의 각 세목별 특수관계자의 범위를 대폭 축소해야 할 것이며, 각 세목별로 달리하고 있는 과세객체에 대한 시가평가도 통일시키는 방향의 개선이 요구됨은 물론 부당행위 재계산 제도가 민법이나 상법의 일반원리와도 합치하는 방향으로 전면적인 개정이 이뤄져야 할 것이다.
