|
|
상각하던 자산을 중도양도시 양도한 자산의 충당금은 각 개별자산 감가상각누계액에서 차감하고 중도양도자산 상각부인액은 양도일에 손금산입한다.
이밖에 일부 양도에 대한 고정자산의 전체 가액은 양도자산의 취득시 장부가액으로 한다.
△자산의 상각부인액 시인부족액의 손익효과 분석
계속보유 사용자산에 대해 한도초과부인액은 손금불산입 유보되며, 나중의 시인부족액이 있으면 시인부족액 금액까지 부인누계액이 손금추인된다. 또한 한도미달 시인부족액은 기존의 부인누계액이 있다면 이를 손금추인하는 효력이 있지만, 나중의 상각부인액과 상계하지 못하고, 소멸되는 것이다. 즉 그 자산의 상각범위액이 계속 남아 있는 상태가 되므로 내용연수가 자동연장되는 효과가 된다. 이를 그림표로 보면 아래와 같다.
△중도양도자산에 대한 감가상각 시·부인액의 조정방법
◎감가상각자산의 양도：상각부인액은→양도일이 속하는 연도에 손금산입함.
◎감가상각자산의 일부 양도：대부분의 현실적 상황임.
감가상각누계액, 상각부인액(또는 시인부족액)은 양도부분가액이 감가상각자산 전체 가액에서 차지하는 비율을 곱해 안분계산함.
/image1/
◎감가상각비 계상액 및 상각누계액은 각 개별 자산별로 계산하더라도 각 사업연도별 상각부인액 및 시인부족액은 전체 금액을 합계해 순 초과액이 + 로 나오면 손금부인으로 해 + 유보하고 - 로 나오면 시인부족액으로 해 전기부인액이 있으면 손금추인하고 - 유보하며, 없으면 소멸된다.
◎이때 상각자산 중 일부를 양도하면 양도되는 자산에 대한 상각누계액과 부인액은 전체 상각누계액과 부인액에 양도자산의 취득원가 장부가액/전체 자산의 취득원가 장부가액을 곱한 금액으로 세무조정한다.
△중도양도자산의 상각부인액 손금산입조정 계산사례
구분 | 취득원가 | 상각 누계액 | 상각부인 (부족)액 | 세무상 손금부인 |
가 | 1억원 | 2천만원 | 500만원 |
|
상기 가, 나, 다 중 ㉯자산양도시 손금불산입액의 양도관련 손금추인액은 700만원이 아니고 다음과 같이 계산한다.
◎ 나자산 처분시
·장부원가 감액：6천만원
·상각누계액 감액：
6천만원×6천만원/2억원＝18,000,000원
·부인액의 당기손금산입(추인액)＝1천만원×6천만원/2억원＝3,000,000원
즉 상각부인액 총액 1천만원 중 300만원만 당기에 손금추인·산입한다.
△양도자산의 감가상각누계액 계산산식
고정자산을 중도에 양도하는 경우 처분가액과 미상각잔액과의 차이는 처분손익으로 법인의 익금 및 손금이 되는데, 처분가액이 크면 고정자산 처분이익, 처분가액이 적으면 고정자산 처분손실이라는 계정과목으로 손익계산서에 반영된다. 따라서 중도양도분은 당해 연도에 감가상각할 필요가 없다. 여기서 그 고정자산의 미상각 잔액은 엄밀히 계산하면 그 고정자산만에 대해 개별적으로 계산된 감가상각 누계액을 파악함으로써 계산된다.
그러나 고정자산의 세무상 감가상각비계산은 개별 자산별로 별도 계산해 집계하더라도 세무조정명세서상에는 법인의 총 자산의 감가비 및 한도액이 다른 고정자산과 합계가감돼 계산되므로 그 자산 자체만의 감가상각누계액 숫자기록을 개별적으로 적출해 낼 수 없다.
따라서 세무상 그 고정자산의 처분에 따른 정확한 처분손익을 반영할 수 없는데, 이를 위해 상기 시행령은 감가상각누계액 및 상각부인액 등을 양도자산 취득원가와 전체자산 취득원가의 비율로 안분계산하도록 규정하고 있다. 이를 산식으로 표현하면 다음과 같다.
[양도자산의 감가상각누계액]：(가) ＝총상각누계액×양도자산 취득원가/전체 취득원가
△고정자산 양도시의 상각부인액 안분계산
고정자산 양도에 있어 전체 자산의 합계에서 상각부인액이 있는 경우, 부인액도 양도자산 취득원가가 전체 자산 취득원가에서 차지하는 비율만큼 안분계산한다.
[양도자산의 상각부인액]：(나) ＝상각부인액 순액×양도자산 취득원가/전체 취득원가
△고정자산 개별단위 중의 일부 양도시 충당금과 부인액 안분계산
고정자산을 개별적으로 전체를 양도하지 않고 그 개별 고정자산의 일부를 양도하는 경우도 감가상각충당금과 상각부인액을 별개로 파악한 후, 이의 일부 안분금액을 구분계산해야 고정자산 일부 양도에 따른 처분손익의 세무조정이 가능하다. 고정자산의 일부양도시 일부분 가액이 전체 가액에서 차지하는 비율만큼 곱해 계산한다.
계산산식은 다음과 같은데 앞의 금액에 곱하는 방식으로 표시한다.
[일부 양도부분 감가상각누계액]＝일부자산 상각누계액×양도자산 취득원가/전체자산 취득원가
[일부 양도부분 감가상각부인액]＝상각부인액 잔액×양도자산 취득원가/전체자산 취득원가
Ⅴ. 감가상각의 의제(시행령 제30조)
1. 감가상각의제의 의의 및 목적
△감가상각의제의 의의
감가상각의제란 감가상각한 것으로 본다. 혹은 간주한다는 뜻이다. 법인이 감가상각을 제대로 계상했다면 이러한 개념이 필요없으나 법인이 특정한 조세부담 경감이나 조정목적으로 일반적으로 계상 반영해야 할 감가상각비를 의도적으로 계상 반영하지 않은 경우, 법인의 미계상 반영에 불구하고 감가상각을 계상 반영한 것으로 해 세무상 처리한다는 뜻이다.
특히 특정기간동안 법인세 등을 면제받거나 감면받는 법인은 감면받는 동안은 비용 계상을 적게 하고 수익은 많게 해 감면대상 법인세를 많게 한 후, 감면기간이 끝나면 밀렸던 감가상각비를 많이 계상해 법인세 부담액을 줄일 수 있다. 이러한 꿩 먹고 알 먹는 법인의 감가상각 정책을 견제하기 위한 규정이다.
△법인세의 자의적 경감방지 목적의 감가상각의제
법인세를 면제받거나 감면받는 법인이 감가상각의 일반원칙을 그대로 적용하면 법인의 세무정책에 따라서 법인소득의 임의적인 조정과 이에 따른 법인세 부담이 경감될 수 있다.
법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인에 대해서도 그 법인이 감가상각비를 스스로 결산반영해 손비에 계상한 때에 한해 그 감가상각비에 대해 시·부인계산을 하고, 또 그 법인이 감가상각비를 손금에 계상하지 아니한 때에 감가상각비에 대한 시·부인계산을 하지 않는다면, 당해 면제 또는 감면받는 법인이 법인세가 면제 또는 감면되는 기간에 면제소득 또는 감면소득을 과대하게 계상하기 위해 감가상각비를 손금에 계상하지 않고 있다가 면제 또는 감면기간이 경과한 후 이에 상당하는 감가상각비를 손금에 계상함으로써 법인의 소득을 의도적으로 조작해 조세부담의 회피현상이 초래된다.
△조세혜택의 중복부여 배제
이와 같은 조세부담의 회피현상을 방지하기 위해 세법에서는 법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인으로서 법인세를 면제받거나 감면받는 경우에는 반드시 세법에서 규정하는 법정감가상각비를 손금에 계상하도록 규정하고 있다. 안했더라도 계상한 것으로 봐 향후 세무조정한다는 뜻으로 강제상각의 의미가 있다.
왜냐하면 법인세의 면제 또는 감면기간 중에는 감가상각비를 계상하지 않아도 법인세 면제나 감면비율에 의해서 감소될 수 있고 면제나 감면기간 경과후부터 감가상각비를 계상하면 계상금액만큼에 대한 법인세 부담분이 다시 감소될 수 있다.
이러한 이중조세 혜택의 방지를 위해 만일 그 법인이 법인세의 면제 또는 감면기간동안 감가상각비를 손비에 계상하지 아니한 때에는 그후 사업연도의 감가상각비 계산에 기초가 될 자산의 가액은 그 법인의 고정자산의 장부가액에서 전사업연도에 감가상각비로서 손금에 계상할 금액 중 손금으로 계상하지 아니한 금액 상당액을 공제한 가액을 기초가액으로 해 상각범위액을 계산하도록 하는 의제상각규정을 두고 있는 것이다.
2. 감가상각의제의 적용범위
△법인세 면제·감면사업 영위법인
의제상각의 적용대상은 법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인에 한해 적용한다.
시행령 제30조는 의제상각의 적용범위에 대해 규정하고 있는데 면제·감면받은 경우만을 말한다. 면제·감면비율 정도는 상관없다.
시행령에서 법인세가 면제·감면된다는 것은 법인세의 전부나 일부를 납부하지 않는 조세감면혜택을 말한다.
△상각의제대상 법인과 제외법인
법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하는 법인이란 조특법상 법인세감면, 외국인투자촉진법상의 감면, 법인세 면제 적용받는 법인 등이다. 그러나 소득공제나 일부 면제·감면은 해당되지 않는다.
△법인세 면제 및 감면받은 경우의 의미
감가상각의 의제규정은 법인세가 면제되거나 감면되는 사업분야를 영위하는 법인 모두에게 적용되는 것은 아니며, 실제로 법인세를 면제적용받거나 감면적용받은 결과가 있는 경우에 한하여만 동 규정을 적용한다.
△실질적인 면제 및 감면
'각 사업연도 소득에 대해 법인세가 면제되거나 감면되는 사업을 영위하고 법인으로서 법인세를 면제받거나 감면받은 경우'라고 규정해 법인세의 감면·면제대상 사업을 영위하는 법인일지라도 실제로 법인세를 면제받거나 감면받은 경우에만 감가상각의제 적용대상이 되도록 엄격히 제한 적용한다. 즉 감면분야 사업에 대한 의제상각제도에서 감면 등의 실제상 혜택을 받은 법인에 대해서만 의제상각 적용된다.
실제 법인세를 면제·감면받은 여부에 불구하고 법인세 면제·감면사업을 영위하는 법인에게 감가상각의 의제를 적용한다면 결손이 발생했거나 면제요건을 갖추지 못해 조세감면의 혜택을 받지 못하는 법인이 감면사업을 영위하지 않는 일반법인보다도 불리해지는 결과가 된다. 왜냐하면 감면사업 영위법인에게는 감가상각의제가 적용되고 기타 일반법인은 임의대로 감가상각할 수 있도록 돼 있기 때문이다.
따라서 실질적인 면제나 감면법인에 한해서만 감가상각의제를 적용하는 것이다.
△과세사업과 면세사업 겸영시의 의제상각적용 구분경리 등
법인세 면제·감면사업과 과세사업을 겸영하는 경우는 의무적으로 구분경리해야 하는데 과세사업에 대한 자산과 감면사업에 공하는 자산을 명확히 구분해 감면사업에 공하는 자산의 감가상각에 대해서만 의제상각을 적용한다. 왜냐하면 의제상각제도의 취지가 법인세를 감면받은 법인이 세부담을 임의적으로 조작하는 것을 방지하기 위한 것이므로 감면의 혜택이 없는 기타의 과세사업분야에는 적용할 이유가 없다.
