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박윤종 안건조세정보 대표·공인회계사 |
1) 감가상각대상 자산의 요건과 해당 여부
△가치감소 고정자산의 종류 열거와 상각자산 여부
감가상각되는 고정자산은 일반유형 고정자산 및 무형 고정자산인데 토지는 가치감소자산이 아니므로 제외된다.
건물·구축물·차량 등 선박·항공기·기계장치·동물·식물 등 및 각종 무형고정자산(영업권 등, 특허권, 광업권, 개발비, 사용수익기부자산, 주파수 이용권, 시설관리권 등)을 감가상각자산으로 규정하고 있다.
△사용수익 기부자산가액(외부기부자산 중 사용수익 가능한 것)
법인의 기업활동을 위해 외부 특히 정부나 지방자치단체 및 기타 지방자치단체조합 및 특정단체에 법인의 고정자산을 기부하는 경우도 있고, 법인이 특정자산을 구입·제작·건설해 기부하는 경우도 있는데, 이러한 기부자산 중 미래의 사용수익권을 얻는 경우는 이연자산으로 봐 취득가액을 자산으로 계상한 후 감가상각한다. 사용수익하기 때문에 미래의 경제적 효과와 이익이 있게 되며, 따라서 미래의 수익에 대응시키기 위해 기부자산가액을 이연시키는 것인 바, 사용수익기간에 걸쳐 감가상각한다. 기업회계상은 비용·손실로 계상하므로 손금불산입후 + 유보이연하고 서서히 감가상각으로 비용 반영한다.
△금전 이외의 자산인 경우 그 자산의 장부가액
사용수익 기부자산으로서 이연자산으로 계상되기 위해서는 첫째, 금전이 아닌 자산, 즉 고정자산·재고자산 등 실물자산이어야 하며, 둘째 사용하거나 수익을 얻을 수 있어야 하며, 셋째 기부자산의 장부상 계상금액만이다. 따라서 장부가액이상의 정상가액이 있다면 이를 평가증하지 않으며 시가로 이연하지 못하고 장부가액대로만 이연할 수 있다.
△가치가 감소되는 법인 실질소유자산
감가상각대상 자산이 되기 위한 기본적인 요건은 시간경과나 사용 등으로 인해 가치가 감소하는 자산에 한하므로 토지나 골동품 등의 고정자산은 사용관련 가치감소가 되는 것이 아니므로 감가상각대상 자산이 안된다. 공부상의 등기가 타인명의로 등기된 자산이라 하더라도 사실상 법인이 취득했음이 확인된다면 법인의 자산으로 봐 감가상각함이 실질과세원칙에 부합된다.
△실질적 취득 사용한 장기할부자산도 상각대상
장기할부조건에 의해 고정자산을 구입한 경우에는 대금청산이나 소유권이전 시점보다 전이라 할지라도 할부 또는 장기할부가액(현재가치 할인차금 계상액은 차감 제외) 전액을 자산으로 계상하고 실제로 사업에 공할 경우에는 감가상각 대상 자산에 포함한다.
△비사용·건설 중·가치불변자산 제외
감가상각대상 자산으로 열거된 것과 유사하더라도 사업에 사용하지 않는 자산, 건설 중 자산, 시간 경과해도 가치감소가 없는 자산 등은 법인의 사업상 실질사용의 가치감소와 연결되지 않으므로 감가상각되지 않는다.
△유휴설비는 상각, 철거·보관설비는 비상각, 시운전기간도 비상각
사업에 사용하지 않으면 감가상각하지 않지만, 유휴설비는 사업에 사용하지 않는 자산이 아니므로 감가상각한다. 일종의 여유시설·잉여시설로서 당장 사용하지 않고 있지만 예비·여유·잉여개념으로 간접적으로 사용하고 있는 범주에 속하면 상각한다. 사용 중 철거한 기계·장치 등 및 미사용 단순보관 기계·장치 등은 유휴설비에 포함하지 않는다. 즉 감가상각대상이 아니라고 규정하고 있다. 또한 설치중 자산, 성능시험 시운전 자산도 감가상각하지 않지만, 일부 완성 사용부분은 감가상각한다.
△사업에 실질적으로 사용하는 자산
감가상각대상 자산이 되려면 법인의 사업에 실질적으로 공해야 하는데 비록 법인 소유의 자산이라 하더라도 타인이 주로 사용하거나 업무와 직접 관련이 없는 자산의 감가상각비는 불필요경비로서 손금으로 인정받지 못한다. 이밖에 설치중이거나 시운전 중 자산, 건설 중인 자산이라면 미래의 업무에 공할 자산이라 해도 실제 사업용으로 당장 사용하기 이전에는 감가상각을 할 수 없다.
△영업권의 감가상각
영업권도 실제 구입지출금액은 무형고정자산으로 계상해 감가상각한다. 그러나 임의평가증금액은 자산취득가액으로 인정되지 않고 계상되지 않으므로 감가상각도 되지 않는다. 시행령은 합병·분할시의 합병법인, 분할신설법인, 분할합병의 상대방법인 입장에서도 소멸·청산법인의 자산을 평가해 승계함에 있어서 상호, 거래관계, 영업상 비밀 등 사업상 가치가 있는 금액만 감가상각자산으로 한다고 규정하고 있다. 즉 실질사업가치가 없이 자산부족액, 누락액 혹은 채무초과액에 대응해 차변의 부족액(차변·대변 계정금액의 조정계산에서 비는 금액)은 영업권 혹은 합병차손으로 계상하더라도 감가상각대상 금액이 아니다. 이는 불입자본(자본금계상액)의 감액으로 봄이 타당하다.
△상각대상 영업권의 범위
감가상각 가능한 영업권 자산의 종류로는 사업양수양도자산과 별도로 유상취득한 권리 등(허가·인가·특권·사업상 유리·이익·명성 등을 평가 감안한 유상취득금액), 인가·면허 등 부담기금·입회금으로서 반환청구할 수 없는 금액과 기부금 등이다.
△금융리스는 리스이용자, 기타리스는 리스회사의 상각
여신전문금융업법 등의 시설대여 특정물건인 리스자산에 대해 금융리스로 분류된 것은 리스이용자의 취득자산으로 봐 감가상각하며, 금융리스 아닌 리스자산은 리스회사의 감가상각자산으로 한다.
△유동화전문회사의 시설대여도 금융리스 해당
유동화전문회사가 자산유동화에관한법률에 의한 자산유동화 계획에 따라 금융리스자산을 양도받는 경우 그 자산은 리스이용자의 감가상각자산으로 한다.
△금융리스와 운용리스의 구분방법
구분 | 금융리스자산 | 금융리스아닌 자산(운용리스) |
상각자 | 리스이용자가 상각, 이용자 소유 | 리스회사가 감가상각, 리스사 소유 |
소유권이전 | 종료시 염가이전 | 적정 유상이전 약정 |
종료실행 | 취득가액의 10% 이하 구매 | 10% 초과로 구매 |
리스기간 | 기준내용연수 75% 이상 | 내용연수×75% 미만 |
리스료 현가 | 기본리스료×90% 이상 | 기본리스료×90% 미만 |
2) 특수한 경우의 감가상각대상자산 여부
△장기할부매입자산에 대한 감가상각
장기할부조건으로 고정자산을 매입하는 경우가 있는데 대금이 청산되거나 소유권이 이전되기 전이라 해도 법인이 당해 고정자산의 장기할부가액 중 현재가치로 평가해 이자부분인 현재가치할인차금을 뺀 나머지 금액을 자산으로 계상했다면 이 금액만 감가상각한다.
이는 자산의 실질적인 사용에 비례해 손금으로 인정해 취득된 자산의 현재가치평가 원가를 합리적으로 배분시키고자 함에 그 목적이 있기 때문이다. 그러나 장기할부가액을 자산으로 계상하지 아니했거나 사업용으로 공하지 아니할 경우는 감가상각비를 손금으로 산입할 수 없다는 뜻이다.
△유휴설비에 대한 감가상각
시행령 제24조제2항의 상각제외자산에서 ( )에 유휴설비를 제외한다고 규정하고 있다. 따라서 감가상각을 할 수 있는 자산의 범위에는 유휴설비의 가액도 포함한다. 이 경우 상각금액을 계산할 수 있는 유휴설비는 정상적으로 사업에 공해질 수 있는 상태의 설비가 일시적으로 사용되지 않고 있는 경우에 한정된다.
유휴의 개념은 여유·잉여·예비의 개념인데 간접적이지만 사용환경속에 있다. 그러나 당해 설비를 철거시켜 사업에 공하지 않고 창고에 보관하고 사업에 사용하지 않는다면 감가상각대상 자산이 될 수 없다.
△국적취득 조건부 나용선에 대한 감가상각
국적취득 조건부 수입선박도 감가상각 가능하며 반환시 미상각잔액과 정산차액을 익금 또는 손금으로 한다.
△항공기의 예비부품 등에 대한 감가상각
예비부품은 일반적으로 향후 수리시에 대비해 저장 중에 있는 자산으로 취급되므로 감가상각대상에서 제외된다. 예를 들어 항공기 취득시 관련 예비부품 가액도 항공기 가액에 포함해 감가상각한다. 별도의 자산으로 계상할 필요가 없이 포함해 감가상각 반영한다. 단지 항공기 뿐만 아니라 이와 유사한 성격을 가진 자산에 대해도 적용할 수 있는데 발전기 운전에 필수적이며, 전용이 불가능한 발전기 예비부품 중 설비화 품목은 발전기 가액에 포함해 감가상각할 수 있다.
△알루미늄 보빙과 지형 등
이밖에 섬유사를 제조하는데 필요한 알루미늄 보빙은 고정자산으로 봐 감가상각을 할 수 있으나 도서출판업 영위법인이 소유하는 지형과 같은 내구성 소모품에 해당하는 자산은 감가상각대상 자산이 아니고 소모품으로 봐 기간손익 귀속대응시킨다.
2. 손금산입 필수요건인 결산반영방법
1) 손익계상반영 및 잉여금 조정방법
△감가상각비의 일반 경비로서의 확정결산 반영
기업회계상 감가상각비를 당기의 비용으로 손익계산서에 계상한 금액에 한해 시부인계산을 하므로 비록 세법상 손금으로 인정되는 감가상각비라고 하더라도 기업이 이를 결산재무제표에 반영하지 않으면 손금으로 인정받지 못한다.
결산반영은 단기원가·제조원가, 영업외 비용, 특별손실 및 전기손익수정손실 등 어떤 방법이라도 손익계산서 혹은 대차대조표에 감액표시하면 된다. 즉 본 조 규정상 정한 한도액(내용연수별 상각비율로 계산한 금액)내에서 법인결산에 손금계상(제조원가, 판관비, 영업외 비용, 잉여금 감소 등)한 경우에만 손금으로 인정된다.
△전기오류수정손으로 계상한 감가상각비의 처리
기업회계상 감가상각은 매기 계속 반영해야 하지만 세법상으로는 법인의 임의에 맡기고 있다. 따라서 특정연도 결산상 감가상각 계상하지 않는 경우도 있는데 이때 나중에 반영하려면 전기오류수정손실 계정과목으로 하게 된다.
전기에 과소계상한 감가상각비를 손익계산서에 당기비용 반영하지 않고 기업회계기준에 따라서 대차대조표상 전기오류수정손으로 기장했다 하더라도 이를 손금에 계상한 것으로 본다. 즉 감가상각비 계상은 당기비용, 원가, 제조원가, 판매관리비 및 특별손실, 전기손익 사항 등 어떤 계정과목이라도 가능하다는 뜻이다.
△수정신고시의 반영 불가
감가상각비는 확정된 결산재무제표상 반영된 것만을 대상으로 손금산입 여부를 계산한다. 만약 확정결산에서 감가상각비를 손금에 계상하지 아니했다면 세무조정에 의해서도 손금산입할 수 없으며 국세기본법에 의한 경정청구로서도 손금산입할 수 없다.
감가상각비는 적법한 재무제표에 결산반영된 경우에 한해 조정반영 등이 필요없이 손금산입된다.
△재평가 신고시 재평가금액으로 감가상각비 계산
자산재평가가 있으면 재평가신고액을 기준으로, 즉 평가증된 금액을 상각대상금액으로 계산한 감가상각비를 손금으로 계상한다. 추후 재평가액이 수정결정된 때에 이를 정산할 수 있다.
2) 감가상각비의 대차대조표 표시방법
△대차대조표에서의 직접 상계 혹은 간접차감방법
감가상각비를 손금으로 계상하는 방법에는 이른바 직접법과 간접법이 있다. 세법은 직접감액방법 혹은 누계액을 차감하는 간접법 모두를 원칙으로 해 임의선택하도록 하고 있다. 감가상각비의 직접 감액시 장부가액에서 차감되므로 별 문제가 없지만 누계액으로 간접차감하는 경우는 개별 자산별로 계상하고 개별 자산별로 구분 작성된 감가상각비조정명세서를 보관하는 경우에는 상각액 총액을 일괄해 누계액으로 계상할 수 있다. 시행령은 각 자산의 감가상각비 계산 및 한도초과액, 시인액 관리를 각 개별 자산별로 구분 계상하도록 규정하고 있다.
△고정자산·개별자산별 감가상각비
감가상각 및 감가상각누계액의 표시와 기록방법은 개별 자산별로 계상 및 구분작성함을 원칙으로 하는데 직접 감액하는 직접법으로 할 수도 있고 간접법으로 해 고정자산원가에서 감가상각충당금을 빼는 방식으로 한다.
△무형고정자산은 직접법 적용
개별 자산별로 자산을 관리하는 무형고정자산이나 시험연구용 자산은 직접 감액하는 직접법을 적용해 표시함이 일반적이다. 즉 장부상 기장된 취득금액에서 감가상각 누적금액을 직접 차감해 없애는 방식으로 표시한다.
