접대비·기부금·지급이자·과태료 경우 손금불산입항목 포함
충당금·준비금 등 비용인식항목 미지출시에도 손금 반영가능

4) 손금에서 제외되는 자본·출자의 환급·잉여금의 처분 및 기타 항목
△자본 또는 출자의 환급
자본 또는 출자의 환급은 유상감자의 방법을 통해 법인의 구성원인 주주·사원 기타 출자자에게 당초의 출자금액을 되돌려 주는 것을 말하는 것으로서 법인의 순자산을 감소시키는 거래임에는 틀림이 없으나 이는 손익거래가 아닌 자본거래에 해당하는 것으로 자본 또는 출자의 납입을 익금의 항목으로 보지 않는 것과 같은 맥락에서 손금의 항목으로 인정하지 않는 것이다. 또한 자본의 감소에 있어서 주식의 취득가액을 초과해 지급한 금전 등의 가액은 주주의 입장에서 보면 의제배당액에 해당되고 법인의 입장에서 보면 잉여금의 처분에 해당된다. 자본의 환급이나 잉여금의 처분이 모두 손금으로 인정되지 아니하므로 세무회계상 양자를 구별하는 것은 특별한 의미가 없다.

△잉여금의 개념 구분과 종류
자본을 법률적 측면에서 분류할 때 자본금과 잉여금으로 구분하는데 잉여금이라고 하는 용어는 초기에는 '이익'을 뜻하는 것으로 인식돼 왔으나 그후 '법인의 순자산 가액 중 자본금을 초과하는 금액으로서 주주에게 배당할 수 있는 부분'으로 인식됐다. 그러나 이렇게 본다면 기업의 경영활동과는 관계없이 발생한 잉여금, 즉 재평가적립금이나 주식발행초과금 등도 배당이 가능한 것인가 하는 문제가 발생해 이러한 문제를 해결하기 위해 잉여금은 다시 자본거래에서 발생한 잉여금(자본잉여금)과 영업거래에서 발생한 잉여금(이익잉여금)으로 구분된다.

△과세소득 계산후의 순자기자본의 일부
상법의 규정에 의하면 자본잉여금은 결손금의 보전이나 자본전입 이외에는 처분하지 못하고 이익잉여금은 주주총회의 결의에 의해 이익준비금 기타의 법정적립금으로 처분하고 나머지는 배당금, 임의적립금 등으로 처분한다. 이와 같은 잉여금의 처분은 결산에 의한 손익계산과 법인세액의 계산이 끝난 후의 순자기자본을 일부 혹은 전부 감소시키는 거래로서 기간손익을 결정하는 요소가 아니므로 손금항목에서 제외시키고 있는 것이다.

△손금제외 기타 항목·업무비용 중 손금제외항목
기업회계에서는 특별한 제한이 없이 비용으로 인정되는 지출이라 할지라도 세무회계에서는 이를 손금으로 인정하지 아니하거나 그 지출의 한도액을 설정해 한도액의 범위내에서만 손금으로 인정하는 경우가 있다. 이는 법인의 순자산이 감소했더라도 조세정책적 목적에서 손금부인하는데, 접대비·기부금·지급이자의 손금불산입 규정 등이 있다.

△특별히 손금반영하는 항목
이미 지출됐지만 손금제외 항목이 있는 반면, 수익에 대응해 지출되지 않았어도 손금으로 보는 항목이 있다. 이들은 미래의 대비·예상에 따른 비용인식항목인데 충당금·준비금 등 특정한 목적을 가진 항목들을 미리 손금으로 반영해준다.

5) 각종 손금불산입사항 개요
△손금산입되는 항목의 유형
본 법 제19조제1항에서 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인해 발생하는 손비의 금액을 손금이라 정의했는데, 이들은 일반적으로 경영활동상 소비된 경제가치라고 정의된다. 회계학상으로는 원가 혹은 비용이라 하나 법인세법상으로는 손비 또는 손금이라 칭하는데 조세법상의 이러한 손금의 개념은 자본 또는 지분의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 손금불산입항목을 제외하고 그 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인한 것을 말한다.

일반적으로 손비의 유형에 대해 본조의 시행령 제19조가 예시·열거하고 있는데 매입상품의 원가(제품원가 또는 완성공사원가를 포함한다), 노동력의 대가인 급료와 임금 및 외부용역비, 여비·교통비·수선비·운임 등의 판매비와 일반관리비가 있고, 영업활동외에 발생하는 비용인 지급이자와 잡손실 등이 있는데 비용을 발생원천별로 구분해 살펴보면 ⅰ)재고자산비용으로서 매매업이면 상품매출원가, 제조업이면 제품제조원가, 건설업이면 공사완성원가 등이 있다. ⅱ)감가상각비와 수선비 등의 고정자산비용, 각종 이연자산상각비 등의 이연자산비용 등이 있고 ⅲ)판매비와 관리비·영업외비용 및 특별손실 등으로 대별된다.

△손금불산입 항목들(법 제20조·제21조·제26조 등)
형식적으로는 법인의 순자산이 감소된 것이지만 잉여금 처분적 성질, 과세대상인 소득의 처분, 국가 행정운영상의 부과금 및 기타 조세목적상 손금부인하거나 당해 사업연도가 아닌 차기 이후로 이연하는 것이 손금불산입 항목의 주요 내용이다.

잉여금 처분적 성질의 것으로는, 잉여금의 처분을 손비로 계상한 금액, 건설이자의 배당금, 주식할인발행차금, 법인이 임원에게 지급하는 지급규정 기준초과 상여금, 이익처분에 의한 상여금 및 임원퇴직금의 정관상 한도초과액 등이 있다.

국가 행정운영상의 부과금으로는 각 사업연도에서 납부했거나 납부할 법인세 또는 소득할주민세와 각 세법에서 규정하는 의무불이행으로 인해 납부했거나 납부할 세액(가산세를 포함) 및 부가가치세의 매입세액(부가가치세가 면제되거나 기타 세법에서 정하는 경우의 매입세액은 제외), 벌금·과료(통고처분에 의한 벌금 또는 과료에 상당하는 금액을 포함한다), 과태료(과료와 과태금을 포함한다), 가산금과 체납처분비 등이다.

기타 조세목적상 부인하는 것으로서 불필요 제세공과금(의무부담 아닌 것, 법령 불이행제재금 등), 법인의 업무와 직접 관련없다고 인정하는 경비 등이 있다. 이밖에 당기 사업연도에는 부인되나 차기이후에 손금산입될 수 있는 것으로서, 고정자산의 평가차손, 판매하지 아니한 제품에 대한 반출필의 특별소비세·주세·교통세의 미납액이 있다. 그리고 기준초과차입금 지급이자, 건설자금에 충당한 차입금이자와 채권자 불분명 사채이자, 불분명 할인이자 등이 부인되고, 고정자산의 감가상각비 한도초과액도 당기부인된 후 향후 서서히 손금반영된다.

Ⅱ. 통상적인 비용·손실 및 수익 직접관련 항목 (법 제19조제2항)
△순자산감소의 손비항목
손비는 손실과 비용의 합성어 개념인데, 법인의 사업과 관련해 발생되는 손실과 비용 모두를 포괄한다. 발생비용 중 직접 관련성있는 것 뿐만 아니라 간접 관련성있는 항목도 모두 손비로 포함된다.

△사업관련성 및 통상적 금액
첫째, 사업관련성·법인이 지출하는 손실이나 비용으로서 법인의 사업과 관련돼야 한다. 사업관련성이 없다면 손비가 될 수 없다. 사업관련성은 직접·간접 관련성있는 것 모두를 포괄한다.

둘째, 일반적 인정의 통상성 혹은 수익과 직접 관련성·사업관련성있는 비용이라도 통상적 범위내의 금액을 손금으로 보는데 일반적으로 용인되는 통상적 행위를 초과하는 비용은 손금으로 인정되지 않는다. 통상성이 없다면 법인의 수익과 직접 관련된 것이어야 한다. 즉 객관적 기준보다 과다하게 지출되거나 일반적으로는 발생되지 않는 비용이라 하여도 수익창출에 직접 관련된 내용이라면 손금으로 인정될 수 있다고 본다.

기업회계기준 제34조도 '회계기간에 속하는 모둔 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시해야 한다'고 규정하고 있는데 이는 수익에의 직접적 대응성을 뜻한다.

Ⅲ. 손비의 범위와 종류 (법 제19조제3항)
△시행령의 손금의 예시규정(시행령 제19조)
손금에 대해서는 본 법 제19조제1항이 포괄적인 정의를 규정하고 있다. 이밖에 다음의 시행령 제19조는 거래의 유형별로 순자산을 감소시키는 손비의 내용을 예시적으로 열거하고 있다. 또한 시행령 제19조제16호는 법인에 귀속됐거나 귀속될 금액도 손비로 규정해 열거되지 않았어도 법인의 부담이면 모두 손비로 된다고 포괄적으로 규정하고 있다.

1. 일반적인 원가 및 비용
1) 원가의 매입가액·공사원가 및 부대비용(시행령 제19조제1호)
△매입가액과 매입부대비용 및 매출원가의 범위
본 조 제1호는 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액과 그 부대비용도 손금항목으로 예시하고 있다. 일반적으로 이러한 항목은 매출원가 혹은 제조원가 개념이다. 그러나 매입에누리받은 금액, 매입할인받은 금액 등은 매입가액에서 제외해 이들을 차감한 잔액만 매입원가로 반영한다. 즉 순액주의로 매입원가 기록, 세무상 반영된다.

△기업회계상의 매출원가규정
매출원가는 매출액과 직접 대응되는 비용으로서 일정기간 중에 판매된 상품·제품에 대한 매입원가나 제조원가 또는 용역원가를 말한다. 기업회계기준은 매출원가를 다음과 같이 규정하고 있는데, 역시 순액주의방법이다.

·기업회계기준 제39조【매출원가】
①판매업에 있어서의 매출원가는 기초상품재고액과 당기상품매입액의 합계액에서 기말상품재고액을 차감하는 형식으로 기재한다.
②제1항의 당기상품매입액은 상품의 총매입액에서 매입에누리와 환출 및 매입할인을 차감한 금액으로 한다. 이 경우에 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매입액을 감액하는 것은 매입에누리에 포함한다.
③상품매입에 직접 소요된 제비용은 매입액에 포함한다.
④제조업에 있어서의 매출원가는 기초제품재고액과 당기제품제조원가의 합계액에서 기말제품재고액을 차감하는 형식으로 기재한다.
⑤상품 또는 제품에 대해 판매·생산 또는 매입 이외의 사유로 증감액이 있는 경우와 관세환급금 등 기타 매출원가항목으로 차감 또는 부가해야 할 것이 있는 경우에는 이를 구분해 기재한다.
⑥제38조제2항의 규정에 의해 매출액을 주석으로 기재하는 경우 관련 매출원가도 주석으로 기재한다.

△제조업의 매출원가계산
제조업은 외부로부터 원료 및 반제품 등과 같이 소비자가 직접 소비할 수 없는 재화 및 용역을 구입해 이를 가공·제조·생산 및 판매하는 사업으로 제조기업의 매출원가는 일반적으로 다음의 산식으로 계산된다.

이와 같이 제조업에 있어서의 매출원가는 기초제품재고액과 당기제품제조원가와의 합계액에서 기말제품재고액을 차감해 산출한다. 그리고 당기제품제조원가는 원칙적으로 당기 원재료비, 노무비, 경비의 합계액(당기 총 제조비용)에 기초재공품재고액을 가산하고 여기에서 기말재공품재고액 및 타계정대체액을 차감해 계산한다.

제조업의 회계처리상 특징은 원가계산을 좀더 합리적으로 실시하기 위해 주로 월차결산을 실시한다는 점이다. 즉 매월의 제품제조원가(제조계정에서 계산됨)를 제품계정에 대체하고, 특별히 매출원가계정을 설정해 당월 중에 매출한 제품의 원가를 제품계정으로부터 대체한 다음 이를 다시 월차손익계정을 설정해 그 차변에 대체함으로써 당월의 제품매출수익과 대응시키는 것이다. 이것은 제조업의 특징에서 비롯되는 기업 내부의 경영정책상의 필요에 의해 이뤄지는 회계처리이다. 그러나 기업회계기준상 재무제표의 작성은 월차결산시에 이뤄지는 것이 아니기 때문에 회계연도말에는 그 회계연도 중에 이뤄진 제품매출액에 대한 매출원가를 손익계산서에 표시해야 한다.

제조업의 경우에는 제품의 매출액 이외에 제품의 제조와 관련해 생기는 반제품, 부산물, 작업폐물 등의 매출액이 있을 수 있다. 이러한 매출액 발생시 손익계산서에는 매출액과 매출원가의 합계액만을 표시하고 부속명세서로서 매출액명세서와 매출원가명세서를 작성하는 방법을 사용할 수도 있다.

그러나 이들 반제품 등의 매출액은 그 금액의 크기 여하에 따라 표시방법이 달라지기 때문에 계정면에서는 별도의 계정으로 처리하는 것이 바람직한 방법이다. 이와 같이 매출액을 구분표시하는 경우에는 그에 대한 매출원가도 구분표시해야 함은 물론이다.