1.개념

가. 용어정의

부당행위계산의 부인제도는 법인이 특수관계자와 거래를 함에 있어서 경제적 합리성을 무시함으로써 당해 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우 정부가 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 불구하고 객관적으로 타당한 소득이 있었던 것으로 보아 그 소득금액을 다시 계산하여 과세하는 제도임.

○부당행위계산이라 함은 법인이 특수관계있는 자와의 거래에 있어서 정상적인 경제인의 합리적 거래형식에 의하지 아니하고 우회행위·다단계행위 등 이상한 거래형식을 취함으로써 통상의 합리적인 거래형식을 취할 때 생기는 조세부담을 경감 또는 배제시키는 행위계산을 말함.

◇법인세법 제52조

①납세지 관할세무서장 또는 지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.

②부당행위계산의 부인규정을 적용함에 있어서는 건전한 사회통념 및 상관행과 특수관계자가 아닌 자간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율·이자율·임대료 및 교환비율, 기타 이에 준하는 것을 포함)을 기준으로 한다.

나. 제도의 성격

(1)실질과세원칙에 근거:세부담공평성 추구
부당행위계산의 부인제도는 조세회피 행위인 숨은 이익의 처분에 속하는 것으로서 실질과세의 원칙에 그 근거를 둠.

○실제 존재하는 거래행위가 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 거래로서 세법적 측면에서 볼 때 부당하다고 인정될 때 정부가 객관적으로 타당하다고 보여지는 소득이 있었던 것으로 의제하여 과세함으로써 과세의 공평을 기하고 조세회피행위를 방지하고자 하는 제도로서 실질과세의 원칙에 그 근거를 두고 있음.(대법원 87누925 판결, '88.2.9 선고)
＊기초적 사실행위가 존재하지 않는 가공원가의 계상·가공매출 등에 대하여 그 행위자체를 부인하는 것과는 본질이 다름.

(2)거래당사자간의 법률효과에 영향을 미치지 아니함.

○부당행위계산 부인제도는 민법·상법 등 사법상 적법·유효하게 성립된 사실행위에 대하여 경제적 합리성을 기준으로 세법적 측면에서 과세소득을 재계산하는 것으로서 당해 거래의 법률적 효력을 부인하는 것이 아니므로 부인의 효과는 과세소득의 계산에 한정됨.

＊법인이 특수관계자에게 자산을 저가로 양도한 경우에도 세부담이 감소한 양도법인의 소득금액만 재계산 함.
· 양도법인:시가에 의한 양도차익 계산
→저가양도에 따른 세부담 감소분 부당행위 계산의 부인
· 양수법인:실지거래가액(저가취득액)으로 취득가액 계산
→결과적으로 동자산 양도시 이익과다 계상

(3)상속세및증여세법상 증여의제와의 관계
법인에 대한 부당행위계산의 부인제도와는 별도로 상속세및증여세법에서 이익을 분여받은 것으로 보는 수증자에 대하여 증여세를 과세하는 증여의제의 규정을 두고 있으므로 법인에 대한 부당행위계산의 부인규정을 적용함에 있어서 그 상대방이 개인인 경우 상속세및증여세법상 증여의제에 해당하는지를 검토할 필요가 있음.속세및증여세법상 증여의제:예시적 열거규정임.
제35조:저가·고가양도시 증여의제
제36조:채무면제 등의 증여의제
제37조:토지무상사용권리 증여의제
제38조:합병시의 증여의제
제39조:증자·감자시의 증여의제
제40조:전환사채이익 증여의제
제41조:특정법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제
제41의4:금전대부에 따른 증여의제
제42조:기타의 증여의제

□ 소득세와 증여세가 동시에 적용되는 경우
:소득세 과세(원칙)

○상속세및증여세법에 의하여 증여세가 과세되는 거래에 대하여 법인세법상 부당행위계산의 부인규정이 동시에 적용되는 경우로서 동 규정에 의한 익금산입 금액의 소득처분에 따라 소득세가 과세되는 경우에는 증여세를 부과하지 아니함.(상속세및증여세법 제2조제2항)

○다만, 불공정합병, 불균등증·감자 등 자본거래로 인한 부당행위계산의 부인(법인세법시행령 제88조제1항제8호)에 의한 익금산입 금액으로서 그 귀속자에게 증여세가 과세되는 금액은 기타 사외유출로 처분함.(법인세법시행령 제106조제1항제3호자목)

2 . 적용 요건

내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 다음의 요건을 갖춘 경우 부당행위계산의 부인규정을 적용함.

-특수관계있는 자와의 거래일 것
-행위·계산에 부당성이 있을 것
-법인의 소득에 대한 조세부담의 감소가 있을 것

가.특수관계자와의 거래

○그 행위당시*를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계자간의 거래에 대하여 적용함.(특수관계자 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함) 단, 영 제88조제1항제8호가목의 불공정합병 등 자본거래에 있어서의 특수관계자의 판정은 합병등기일의 직전 사업연도 개시일(개시일이 다른 법인간의 합병시는 먼저 개시한 날)부터 합병등기일까지의 기간에 의함.(시행령 제88조제2항)

*행위당시라 함은 거래성립일 기준임.
  · 거래 계약시점에는 특수관계가 있었으나 이행시점에는 소멸한 경우
  · 그 계약은 계약조건에 따라 이행되는 것이 일반적이므로 특별한 사정이 없는 한 특수관계자와의 거래에 해당함.
→특수관계자와의 범위:p.29 참조

□ 특수관계가 없는 자간의 고가·저가 거래
:기부금

○특수관계가 없는 자와의 거래에서 정당한 사유없이 자산을 정상가액(시간의 30% 가감)보다 높거나 낮은 가액으로 양도 또는 매입함으로써 그 차액 중 실질적으로 증여한 것으로 인정되는 금액은 기부금으로 보아 손금에 산입하지 아니함.
→정당한 사유가 있었는지 여부에 따라 판단하는 것으로 거래형태·사유 등의 확인없이 정상가액보다 높거나 낮다는 이유만으로 기부금으로 볼 수 없음.

나. 행위·계산의 부당성

(1)조세회피 의도·경제적 합리성
□ 조세회피 의도:주관적인 조세회피 의도와 관계 없음.
○법인의 거래가 객관적으로 보아 경제적 합리성을 무시한 비정상적인 것으로 세법적 측면에서 부당하다고 인정되는 경우를 뜻하는 것
-반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 주관적으로 있어야 되는 것은 아님.(대법원 95누7260 판결, '96.7.12 선고)
-이러한 객관적인 요건이 충족되는 한 당사자의 주관적 거래 의도가 법인의 경영합리화 등에 있었다는 사정 등은 부당행위계산의 부인에 영향을 주지 아니함.(대법원 92누9913 판결, '93.2.12 선고)

□ 경제적 합리성 유무:건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 판단
○단순히 대가관계만을 기준으로 특수관계 없는 자와의 거래에서 통상 이루어지는 것이 아니라 하여 바로 합리성이 없다고 볼 수는 없고 거래행위의 제반사정을 구체적으로 고려하여 그 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결여한 것인지 여부에 따라 판단하여야 함.(대법원 95누8751 판결, '96.7.26 선고)

(2)부당성의 판단시점:거래행위 당시를 기준
□ 자산의 취득·양도 등 가액의 산정이 정상적인가의 여부는 그 대금을 확정짓는 거래행위 당시*를 기준으로 판단하여야 함.거래당시라 함은 일반적으로 매매계약에 의하여 거래가 확정되는 날임.

○계약일이후에 특수관계가 소멸하는 경우
-특수관계있는 자에게 자산의 양도시기·양도가액을 사전에 약정한 후 특수관계가 소멸한 이후에 당초 약정한 자 또는 그와 특수관계있는 자에게 당초 약정내용을 일부 변경하여 양도한 경우에도 부당행위계산의 부인대상임.(법인 22601-872, '86.3.17, 국심 86서286, '86.5.17)

(3)제3자를 개입시킨 거래:우회행위·다단계행위
○특수관계자간의 직접 거래가 아닌 경우에도 제3자를 통하여 거래행위가 실질적으로 특수관계자간의 거래라고 인정되는 경우를 포함함.(시행령 제89조제2항, 대법원 90누5504 판결 '90.11.27 선고)
다. 조세부담의 감소

○법인의 부당한 행위 또는 계산으로 인하여 조세의 부담을 감소시킨 결과가 발생하여야 함.
-조세부담을 감소시킨 결과가 없는 경우 부당행위계산 부인의 규정을 적용하지 아니함.

3. 특수관계자의 절위

□ 특수관계있는 자:쌍방관계를 기준으로 함.
○당해 법인과 다음 각 호에 게기하는 자를 말하는 것으로 일방을 기준으로 하면 특수관계에 해당하지 않지만, 상대방 기준으로 하면 특수관계에 해당하는 경우에는 이들 상호간은 특수관계있는 자임.(기본통칙 2-16-1…20, 대법원 88누7248, '91.5.28)

법인 A는 B에게 출자하여 A·B간에 특수관계에 해당하므로 B가 A에 출자관계가 없더라도 A·B간의 거래는 부당행위계산부인 대상임.

□ 특수관계있는 자의 범위(법인세법시행령 제87조제1항)

1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사할 수 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함)와 그 친족
'98.12.31 신설규정으로 '99.1.1이후 거래분부터 적용
2. 주주 등(소액주주 제외)과 그 친족
3. 법인의 임원·사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인의 경우에는 그 이사 및 설립자를 말함)이나, 사용인 외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전, 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족
4. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 30이상을 출자하고 있는 다른 법인
5. 제4호 또는 제8호에 해당하는 법인이 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50이상을 출자하고 있는 다른 법인
6. 당해 법인에 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인에 100분의 50이상을 출자하고 있는 법인이나 개인
7. 당해 법인이 독점규제및공정거래에관한법률에 의한 대규모기업집단에 속하는 법인인 경우 그 기업집단에 소속된 다른 계열회사
'98.12.31 신설규정으로 '99.1.1이후 거래분부터 적용
8. 제1호 내지 제3호에 해당하는 자가 이사의 과반수를 차지하거나 출연금(설립을 위한 출연금에 한함)의 100분의 50이상을 출연하고 그 중 1인이 설립자로 되어 있는 비영리법인
(1)사실상 영향력 행사자와 그 친족(시행령 제87조제1항제1호):상법 제401조의2제1항의 규정에 의하여 `이사로 보는 자'를 포함

적용시기:'99.1.1이후 거래분부터 적용함.
  -지분율 등 형식적인 지배관계 이외에 실질적인 지배관계있는 자와의 거래에 대해 적용하기 위해 '98.12.31 신설된 규정임.

□ 이사로 보는 자(상법 제401조의2제1항)
1. 회사에 대한 자신의 영향력을 이용하여 이사에게 업무집행을 지시하는 자
2. 이사의 이름으로 직접 업무를 집행하는 자
3. 이사가 아니면서 명예회장·회장·사장·부사장·전무·상무·이사, 기타 회사의 업무를 집행할 권한이 있는 것으로 인정될 만한 명칭을 사용하여 회사의 업무를 집행하는 자

미등기이사 등이 해당
(2)특수관계에서 제외되는 소액주주(영 제87조제2항)
-주권상장법인·협회등록법인(코스닥등록법인)의 주주로서 발행주식 총수의 1%미만의 주식을 소유한 주주
단, 당해 법인의 지배주주*와 특수관계가 있는 자는 1%미만 소유한 경우도 소액주주로 보지 아니함.
* 지배주주:발행주식 총수의 1%이상을 소유한 주주(국가·지방자치단체 제외)로서 그와 특수관계있는 자와의 소유주식 합계가 당해 법인의 주주중 가장 많은 주주
＊소액주주 판단시 주식발행 총수에 의결권이 없는 주식은 제외(법인 22601-1149, '89.1.18)
※비상장법인(코스닥등록법인 제외)의 경우
:소액주주 개념이 없으므로 1주라도 소유한 경우 특수관계자에 해당

(3)출자자의 친족이란?
○아래 국세기본법시행령 제20조제1~8호 해당하는 자로서 출자자가 출가녀인 경우 남편과의 관계에 의함.
1. 6촌이내의 부계혈족과 4촌이내의 부계혈족의 처
2. 3촌이내의 부계혈족의 남편 및 자녀
3. 3촌이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀
4. 처의 2촌이내의 부계혈족 및 그 배우자
5. 배우자(사실상 혼인관계에 있는 자를 포함)
6. 입양자의 생가의 직계존속
7. 출양자 및 그 배우자와 출양자의 양가의 직계비속
8. 혼인외의 출생자의 생모
-6촌이내의 부계혈족
· 1촌:부모 자녀
· 2촌:조부모 손자녀 형제
· 3촌:증조부모 증손자녀 백·숙부 고모 질·질녀
· 4촌:고조부모 고손자녀 증손자녀 종형제자매 대고모
· 5촌:종증손자녀 종질·종질녀 종백·숙부 종증조부 및 증대고모 종고모
· 6촌:재종손자녀 재종형제자매 재종조부 재종대고모
-4촌이내의 부계혈족의 처
· 며느리 손자며느리 형수 제수 증손자며느리 숙모 질부 고손자며느리 4촌형수·제수
-3촌이내의 부계혈족과 남편 및 자녀
· 사위 매부 생질 외손 고모부 손녀사위 및 그 자녀
-3촌이내의 모계혈족과 그 배우자 및 자녀
· 3촌이내의 모계혈족:외조부모 외숙부 이모
· 그 배우자 및 자녀:이모부 외숙모 외종·이종 형제자매 등
-처의 2촌이내의 부계혈족 및 그 배우자
· 처의 2촌이내 부계혈족:장인 장모 처형 처제 처남 처조부모
· 그 배우자:동서 처남의 처 등

(4)영 제87조제1항제3호의 생계를 같이하는 자 등의 범위(통칙 2-16-4-20)
○생계를 유지하는 자
-당해 주주 등으로부터 급부를 받는 금전·기타의 재산수입과 급부를 받는 금전·기타의 재산운용에 의하여 생기는 수입을 일상생활비의 주된 원천으로 하는 자를 말함.
○생계를 함께하는 친족
-출자자 또는 생계를 유지하는 자와 일상생활을 공동으로 영위하는 친족을 말함.
□ 특수관계자의 범위는 제한적 열거적 규정임.
○특수관계자는 시행령에 열거한 자로 한정하여 법령해석의 일반원칙에 따라 엄격히 해석되어야 하며 유추해석이나 확대적용은 할 수 없음.(대법원 86누30 '86.3.25)
□ 회사정리중이라도 주주의 특수관계는 유지됨.(통칙 2-16-6…20)
○법인이 파산법에 의한 파산선고를 받은 경우 당해 법인과 그 임원간에는 상법 제382조 및 민법 제690조에 의하여 위임관계가 소멸되므로 임원의 지위로 인한 특수관계는 소멸되나 회사정리법에 의한 회사정리절차의 개시로 인하여 주주권을 행사할 수 없는 주주 등에 대하여는 특수관계가 존속되는 것으로 함.