박윤종(朴允宗) 안건조세정보 대표·공인회계사

Ⅳ. 감가상각비 부인액 처리와 시·부인 계산 (시행령 제32조)
△감가상각한도와 시·부인액의 개념
세법규정대로 계산한 감가상각비를 상각범위액이라 하며, 회사의 재무제표 결산상 손금계상액 중 상각범위액만큼만 손금산입한다. 따라서 법인이 기업회계상 결산반영 계산한 감가상각비가 상각범위액보다 크면 초과차액은 부인액이라 하며 손금불산입하고, 향후로 유보이연하며 작으면 미달차액은 시인부족액이라 해 소멸시키거나 개별 자산별 과거 부인액을 손금추인 유보해 손금산입한다.

1. 개별 자산별 부인액만 합계해 계산되는 시·부인액
1) 자산의 개별 자산별 부인액만 총합계 계산
△감가상각 시·부인액의 개별 자산별 순합계 계산
종전에는 내용연수별 시·부인계산 개념이었지만 개정 세법에서는 감가상각의 시·부인을 계산함에 있어 개별 자산별로 파악한다. 따라서 기업회계상 개별 자산별로 감가상각비를 계상하면 세법도 개별 자산별로 상각범위액을 계산하므로 시·부인계산절차상의 복잡한 문제가 발생되지 않는다.

시행령 제25조는 감가상각비의 손금계상시 당해 자산가액에서 직접 감액(이는 개별 자산별 손금반영의 뜻임) 혹은 상각누계액으로 총액 계상하는 간접 감액을 규정하면서, 상각누계액으로 간접 감액하더라도 개별 자산별로 계상하도록 규정하고 있다. 이로 미뤄 보면 감가상각비의 개별 계산 및 세법상 상각범위액 계산, 부인액·시인액 계산도 개별 계산을 원칙으로 함을 알 수 있다.(즉 부인액만 개별 합계하고, 동일연도 부족액 자산은 의미없음)

△상각부인액 집계의 총합계 개별관리
개별 자산별로 감가상각비 및 세무상 한도액을 계산집계하며 이의 각 사업연도마다의 상각부인액, 시인부족액은 각각 따로 계산한다. 즉 부인액과 부족액을 합계해 순액으로 계산하지 않는다. 따라서 상각부인액이 나오는 개별 자산, 부족액이 나오는 자산이 있다면 이들을 따로따로 집계해 부인액이 나오는 자산의 부인합계액은 손금불산입한다. 부족액이 나오는 개별 자산의 경우 과거 당해 개별 자산의 부인액이 있으면 이 개별 부인액을 추출해 손금산입 유보해 과거 부인액을 차감시킨다. 개별 부족액 자산에 대해 과거 개별 부인액이 없었다면 그냥 아무 영향없이 소멸된다. 그러니까 상각부인자산은 자동으로 상각비가 이연된다.

시행령 제32조는 각 연도별 상각부인액은 다음 연도부터의 시인부족액 범위내에서 손금추인하며 감가상각을 계상하지 않더라도 범위액내에서는 손금추인하도록 규정하고 있다. 각 연도 개별 자산 시인부족액이 있다면 전 연도부터 부인이월되던 개별 자산 손금불산입액 금액을 손금추인하지만, 다음 연도의 상각부인액과 상쇄하지 못하며 그냥 소멸되도록 규정하고 있다.

그러니까 매년의 감가상각비 손금부인액이 없거나 적게 하려면 개별 자산별로 손금부인액(＋), 부족액(-) 등이 들쭉날쭉하게 하지 말고 각 개별 자산별로 감가상각비 계상액을 세법상 한도액과 가능한 일치시켜 + , - 금액이 서로 상쇄 조정되도록 감가상각비 계산프로그램을 도입해야 할 것이다.

△시·부인액의 개별 자산 별도합계 계산사례
따라서 건물이나 기계장치 등의 개별자산 상각에 있어서 세법상 과다 또는 과소 계상된 금액이 있다면 이를 개별로 계산해 초과액만 부인하고 부족액은 부족액을 감액시키는 역할을 하지 못한다. 간단한 사례를 통해 이를 살펴보면 아래의 자료와 같다.

2) 감가상각비 조정명세서 합계표 제출 및 개별 명세서 작성보관
△개별 자산명세서는 보관, 감가상각비 조정명세서 합계표는 제출
◎상각범위액 계산은 각 개별 자산별로 건건이 한도액 계산하며 당연도 상각범위액 계산 및 이에 따른 상각부인액, 시인부족액 계산에서 부인액만 손금 불산입함.

◎개별자산 한도초과액 총합계한 상각부인액으로 손금불산입 + 유보함. 개별 자산별 한도부족액은 과거의 개별 부인액과 차감 상계하면서 손금산입 (-)유보 추인함.

◎각 개별 자산별 감가상각을 하더라도 실무상 내용연수가 몇가지로 통합돼 있고 연도 중 중도취득도 6개월 혹은 1년 단위로 상각이 단일화돼 있으며, 중도양도자산의 상각계상의무가 없으므로 현실적으로는 대부분 내용연수별 상각범위 계산액으로 계산 집계될 것임.

◎이와 관련해 세무신고시 제출할 서류는 다음과 같이 간소화됨.

-개별 자산별 감가상각비조정명세서：회사가 작성·보관하면 됨(전산처리 등).

-법인세 신고서에 첨부할 서류

①감가상각비 조정명세서 합계표(개별 자산명세서의 조정내용 합계 및 순가감액 계산됨)

②감가상각비 시부인명세서

③취득양도자산의 감가상각비 조정명세서

3) 시·부인액의 손금·익금처리와 세무상 효과
△시인부족액의 소멸과 상계불능
개별 자산별로 계산된 시인부족액은 각 개별 자산별 과거 부인액이 있다면 이 금액과 상쇄하며, 상쇄한 후에도 시인부족액이 남는 금액은 소멸하며, 다음 사업연도에 상각부인액이 발생한 경우에도 이를 상각부인액에 충당하지 못한다.

△상각부인액의 손금부인과 향후 손금추인
개별 자산별로 계산된 상각부인액은 당해 사업연도 소득금액계산에 있어 손금에 산입되지 않는다. 그러나 동 상각부인액은 + 유보된 후 그후 사업연도에 개별 자산별로 시인부족액이 발생할 경우 그 시인부족액을 한도로 해 손금으로 인정받을 수 있다. 이때 상각부인액이 있는 법인이 그 후 사업연도에 상각범위액이 있음에도 불구하고 감가상각비를 장부에 계상하지 않은 경우에도 감가상각범위액까지는 손금으로 추인되며 이에 따른 감가상각비 조정명세서를 작성해야 한다.

법인이 계상한 감가상각비가 비록 감가상각액을 초과해 상각부인액이 발생한다 하더라도 법인이 계상한 감가상각행위 자체를 부인하는 것이 아니고 단지 손익의 기간귀속상 상각범위액만큼만 당해 사업연도의 손금으로 인정하고자 하는 것이 세법의 취지이기 때문이다. 그리고 만약 전 사업연도에도 개별 자산별 상각부인액이 있던 법인이 당기에도 상각부인액이 발생한 경우에는 전 사업연도의 상각부인액에 당기의 상각부인액이 가산돼 누적되고 전액이 차기로 이월하게 되면서 정률법 자산의 상각대상 금액에 합산된다.

△건설자금이자 손금불산입액의 손금추인
손금불산입된 건설자금이자 금액도 일단은 익금산입된 후 당해 고정자산의 건설이 완료돼 사용될 때 이를 상각부인액으로 봐 당해 사업연도의 시인부족액의 범위안에서 손금추인한다.

△시인부족액의 세무상 효과
법인이 정상적으로 세법에서 정한 방법에 의한 상각범위액까지 매 사업연도에 감가상각했다면 각 사업연도의 과세표준 감소액만큼의 법인세가 적절히 계산되지만 감가상각비를 적게 계상해 시인부족액이 있다면 동 고정자산의 비용화와 관련해 법인세의 조기납부결과가 된다. 세무계산상 시인부족액이 발생하면 부족액은 소멸한다. 그러나 해당 부족액만큼은 향후 감가상각대상 잔존 기초금액을 크게 하므로 향후에 상각범위액을 크게 하는 효과가 있고 세무계산상 내용연수가 연장되는 결과가 된다.

2. 평가증자산의 상각부인액 계산
△보험업법상 평가증한 자산에 대한 시부인액
보험업법 등에 의거, 법인이 자산을 평가증해 평가차익이 발생되는 경우 평가차익은 본법 제18조 및 제42조 규정에 의거, 익금산입된다. 따라서 해당 자산의 평가증으로 익금산입됐으므로 상각부인액은 이중과세된 금액이 되고, 평가증금액 범위까지는 손금추인된다. 평가증 초과하는 부인액은 다음으로 이월된다. 그러나 시인부족액은 소멸된다.

상각부인액은 이미 손금불산입돼 과세된 금액인바, 평가차익을 전액 익금산입함으로써 상각부인액에 해당하는 금액에 대해서는 이중과세가 되므로 해당 상각부인액의 이중과세문제를 해소하기 위해 익금산입된 금액만큼을 손금추인한다는 뜻이다.

상각부인액이 평가차익을 초과하는 경우에는 우선 평가차익만큼만 손금추인하며 초과상각부인액은 그후 사업연도로 이월돼 향후의 상각부족액의 범위내에서 추인된다.

만일 평가증한 자산에 대해 시인부족액이 있을 경우는 별다른 수정없이 평가차익 전액이 익금산입되는 것이며 시인부족액은 소멸되는 것으로 종결된다.

△감가상각과 평가증 병행시 감가상각 먼저 계상
사업연도 중간에 상각대상자산을 평가증할 수 있는데, 평가증하기 직전의 상각대상금액에 대해 먼저 감가상각비 및 범위액을 계산한 후 이를 반영한 해당 자산의 장부잔액과 평가액을 비교해 평가증 금액을 계산한다. 물론 평가증 금액을 반영한 후의 기간에 대해 평가된 금액에 대해 별도로 상각범위액을 계산한다. 시행령은 다음과 같다.

◑ 시행령 제32조【상각부인액 등의 처리】
④ 법인이 감가상각자산에 대해 감가상각과 평가증을 병행한 경우에는 먼저 감가상각을 한 후 평가증을 한 것으로 봐 상각범위액을 계산한다.

3. 감가상각자산 양도시의 감가상각충당금과 시·부인액 조정방법
△고정자산의 양도에 따른 기업회계와 세무회계의 차이
당해 연도 중 양도자산은 감가상각비를 계산해도 되고 안해도 된다. 처분시에 모든 세무상 손익이 반영된다. 법인이 감가상각자산을 처분하게 되면 당해 자산에 대해 상각부인액이 있는지, 아니면 시인부족액이 있는지에 따라 기업회계와 세무회계상 인식하게 되는 고정자산처분손익에 차이가 발생한다.

【사  례】
취득가액 10,000,000원 감가상각누계액 4,500,000원(상각부인누계액 500,000원 포함)인 기계장치를 6,500,000원에 매각했다면 기업회계나 세무회계의 고정자산처분손익은 각각 다음과 같이 인식된다.

·기업회계
(차)현금	6,500,000	(대)기계장치	10,000,000
기계장치 감가상각충당금	4,500,000	고정자산 처분이익	1,000,000
·세무회계
(차)현금	6,500,000	(대)기계장치		10,000,000
기계장치 감가상각충당금	4,000,000	고정자산 처분이익		500,000

이상에서 보는 바와 같이 기업회계와 세무회계의 고정자산처분손익금액이 서로 다르다. 그러나 상각부인액 500,000원은 손금추인돼 기업회계이익 1,000,000원의 일부를 상쇄해 세무상 이익 500,000원과 같아진다.

'99년부터 유형 고정자산의 감가상각비 시·부인 계산은 개별 자산별로 기록 유지되므로 원칙적으로 세무상 차이가 발생되지 않는다.

자료

	상각범위액	법인계상상각비	한도초과(미달)액
		(회계서류반영)
①건축물	40,000,000	42,000,000	2,000,000
②기계장치	4,000,000	2,500,000	(1,500,000)
③기구·비품	2,500,000	3,000,000	500,000
④무형자산	700,000	500,000	(200,000)
합        계	47,200,000원	48,000,000원	한도초과 + 2,500,000원
			한도미달 - 1,700,000원

상기 자료에서 고정자산에 대한 각 사업연도 감가상각 시부인액 계산에 있어서 유형 고정자산에 대한 상각범위액 합계 47,200,000원과 유형 고정자산에 대한 법인계상상각비 48,000,000원의 차액인 800,000원만 상각부인액으로서 손금불산입되는 것이 아니다. 한도초과액 전액 2,500,000원이 당연도 부인된다. 즉 개별 자산별 ①과 ③은 부인액, ②와 ④는 부족액이 있는 경우 ①과 ③의 부인액만 손금부인된다. 단 ②와 ④에 대해 과거 연도에 개별 부인액이 있다면 ②, ④ 각각 금액범위내에서 당연도에 손금추인된다. 따라서 전체적으로 상각비 부인액의 손금불산입 불이익을 줄이기 위해서는 ②, ④의 상각비를 늘리고 ①과 ③은 줄이는 회계처리(전표정리)하고 개별 자산별 감가상각비조정명세서에 반영되도록 하면 유리하며 귀찮지도 않다.