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앞에서 설명한 바와 같이 잔존가액은 감가상각자산의 장차 처분예상액을 의미하기 때문에 이를 어떻게 결정할 것인가는 매우 어려운 문제이다. 왜냐하면 감가상각자산 자체의 성질 및 물가변동에 따라서 적정한 처분예상액을 견적한다는 것은 거의 불가능에 가깝기 때문이다. 결국 감가상각의 계산에 있어서 잔존가액의 중요성에도 불구하고 자산을 폐기하기 전에 잔존가액을 미리 결정한다는 것은 회계실무상 어려운 일이므로 세무행정의 편의를 도모하고 감가상각계산의 자의성을 방지하기 위해 현행 법인세법은 없는 것으로(0으로) 함을 원칙으로 했다.
단 정률법은 상각률의 수리계산목적으로 5%로 했는데 나머지 5% 금액도 취득가액의 5%이하가 되는 바로 그 사업연도에 전액을 일시상각한다. 모든 자산에 대해 1천원과 취득원가의 5%(100분의 5) 중 적은 금액을 남긴다. 결국 1천원만 남는다는 뜻이다.
△잔존가액 0, 고정자산 처분전 명목잔존가액은 1천원과 원가의 5% 중 적은 금액
고정자산 잔존가액은 없는 것(0으로)이 원칙인데, 상각률 계산을 위해 정률법만 5%로 했다. 그러나 정률법상의 잔존가액 5%도 감가상각비의 손금산입을 위해 그 고정자산의 미상각 잔액이 취득가액의 5%이하가 되는 바로 그 사업연도에 전액 감가상각비로 반영해 손금산입한다.
결국 정액법이건 정률법이건 상각가능금액은 전액이 되며 잔존가액은 없게 된다. 단 그 고정자산을 아직 사용하고 있다면 장부상 1천원 혹은 원가의 5% 중 적은 금액을 남기는데 이는 일종의 비망계정금액이다. 물론 그 고정자산이 매각되면 매각손익과 함께 1천원도 없어진다.
△잔존가액에 대한 감가상각방법
잔존가액에 대한 자본적 지출이 있어도 잔존가액이 0이 될 때까지 상각기간중 균등분할상각하며, 잔존가액상각이 완료된 고정자산은 취득가액의 5%와 1천원 중 적은 금액만 남긴다(대부분은 1천원임).
Ⅲ. 감가상각 적용방법과 상각범위액 계산
1. 자산종류별 감가상각방법의 개요
△기업회계상 감가상각방법의 요점
감가상각대상 고정자산의 상각대상가액과 내용연수가 확정되면 어떠한 방법으로 각 사업연도에 손금으로 계상할 감가상각비를 계산할 것인가를 결정해야 하는 바, 이는 감가상각의 기초가액인 취득원가인 감가상각대상 금액을 그 내용연수에 걸쳐서 어떻게 배분 계산하느냐 하는 방법인 감가상각방법을 정하는 문제이다.
기업회계기준은 '유형자산의 감가상각은 정액법, 정률법, 생산량비례법 기타 합리적인 방법에 의한다'라고 규정하고 있다. 일반적으로 가장 많이 이용되고 있는 정률법, 정액법, 생산량비례법 등을 예시한 것이고 그밖의 감가상각방법의 적용도 배제하고 있지는 않다.
기업의 회계환경에 비춰 일반적으로 인정되는 방법이라면 어떠한 방법이라도 적용할 수 있도록 규정하고 있으나, 무형자산에 대하여는 정액법 또는 생산량비례법에 의해 감가상각하는데 합리적 기간동안 상각한다. 기업회계기준상의 관련 규정은 다음과 같다.
· 기업회계기준 제62조【유형자산의 평가】
③ 유형자산의 감가상각은 정액법·정률법·생산량비례법 등 합리적인 방법에 의한다.
· 기업회계기준 제63조【무형자산의 평가】
② 무형자산은 정액법 또는 생산량비례법 중 합리적인 방법에 의해 당해 자산의 사용 가능한 시점부터 합리적인 기간동안 상각한다. 다만 독점적·배타적인 권리를 부여하고 있는 관계법령이나 계약에 의해 정해진 경우를 제외하고 상각기간은 20년을 초과하지 못한다.
△법인세법상의 감가상각방법 유형 및 상각범위액 계산
그러나 본법은 자산의 종류별로 감가상각방법을 열거된 대로 몇가지로 한정적으로 규정해 이 범위내에서 납세지 관할세무서장에게 신고하며 규정된 범위내에서만 법인의 선택과 적법신고에 따라 감가상각방법을 정할 수 있도록 시행령이 정하고 있다. 한번 적용 신고한 방법은 계속 적용해야 한다.
△기업회계기준과 세법의 감가상각방법 비교
기업회계기준상의 상각방법과 세법상의 상각방법을 고정자산 종류별로 대비하면 다음 <표1>과 같다.
<표1>
자산분류 형태 | 기업 회계기준 | 법인세법 |
유형자산 | 정률법, 정액법, 생산량비례법 및 기타 합리적 방법 | 정률법, 정액법 |
건축물 | 〃 | 정액법 |
무형 고정자산 | 정액법, 생산량비례법 | 정액법 |
영업권 | 정액법, 생산량비례법 | 정액법 |
광업용 고정자산 | 정률법, 정액법, 생산량비례법 기타 합리적 방법 | 정률법, 정액법, |
광업권 | 정액법, 생산량비례법 | 정액법, 생산량비례법 |
개발비 및 사용수익 | 정액법이 원칙 | 매년 균등안분정액법 |
주파수이용권 및 |
| 매년 균등상각정액법 |
2. 감가상각방법
1)정액법(시행령 제26조제2항제1호)
△정액법의 개념과 원가배분 평준화
정액법이란 당해 감가상각자산의 취득원가에 당해 자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱해 계산함으로써 각 사업연도의 상각범위액이 매년 균등하게 되는 상각방법을 말한다. 이 방법에 의하면 감가상각의 장부가액(book value)의 감소가 직선으로 나타나기 때문에 '직선법'(straight line method)이라고도 하며, 상각액이 매년 균등히 발생되기 때문에 균등상각법이라고도 한다.
이 방법은 계산이 간단해 적용상 단순하고 상각액이 균등하기 때문에 매년 비용의 배부 또는 제조원가의 배부가 평준화되므로 손익계산상 합리적이라는 장점이 있다.
이 방법은 자산의 가치감소가 일정하게 이뤄진다는 것을 가정하고 있으나 이는 실제의 경제현실에 부합되지 않으며 수선비 등을 고려하지 않고 있기 때문에 정보 이용자를 오도할 위험도 있다.
△정액법 상각률의 계산공식
정액법에 의한 감가상각 방법은 다음과 같이 이뤄진다.
[각 사업연도별 감가상각범위액]
＝취득원가액 또는 당초 취득가액×내용연수에 따른 연도별 정액법 상각률
2)정률법(시행령 제26조제2항제2호)
△정률법의 개념과 조세부담 이연효과
정률법이란 당해 감가상각대상 자산의 취득가액에서 이미 상각액으로 손금에 산입한 금액을 공제한 잔액(기초가액)에 당해 고정자산의 내용연수에 따른 상각률을 곱해 계산하는 방법으로써 각 사업연도의 상각범위액이 매년 체감되기 때문에 체감상각법(reducing balance method)이라고도 한다.
이는 미상각잔액에 일정률을 곱해 감가상각비를 계산하기 때문에 미상각잔액법이라고도 하는 것으로서, 정률법에 의한 상각을 실시하게 되면 자산취득의 초연도에 많은 상각이 이뤄지므로 조세부담을 그만큼 이연시키는 효과가 있다.
그리고 정률법에 의한 상각을 비용배분이론에서 보면 수선·유지비 등의 비용이 적게 들어가는 초기에는 많은 상각이 이뤄지고, 내용연수의 경과에 따라 그 비용이 많이 들어가게 되는 때에는 보다 적은 상각이 이뤄짐으로써 수선·유지비 등을 합계한 당해 고정자산에 따른 총 비용액은 매기 균등하게 부담된다는 논리적 장점이 있다.
이밖에 보수주의에 의한 회계처리가 돼 부적응 내지 진부화에 의한 현실적인 경제적 문제 등을 예방할 수 있는 장점이 있으나 계산이 복잡하고 회사의 창업 초기에 다액의 상각으로 재무정보가 왜곡되고 따라서 재정적 위험을 초래할 수도 있다는 결정이 있다. 이 방법은 첨단산업의 기계장치와 같이 기능적 감가가 발생할 가능성이 높은 고정자산의 상각 방법으로써 적합하다.
△정률법 상각률의 계산공식과 적용방법
이론상 정률법 상각률의 계산을 위한 공식은 다음과 같다.
/image1/
그러나 위의 계산공식을 통해 매건별로 상각률을 구하는 것은 상당히 불편하기 때문에 실무상으로는 시행규칙 [별표 5]의 '고정자산의 상각률표'를 많이 이용하고 있다.
이와 같이 상각률이 계산되면 다음과 같은 공식을 통해 당해 연도에 상각해야 할 감가상각범위액이 계산된다.
[당해 사업연도 감가상각범위액]
＝(취득가액-이미 감가상각비로 세무상 손금산입된 상각누계액)×정률법의 상각률
3)생산량비례법(시행령 제26조제2항제3호)
△생산량비례법의 개념
생산량비례법은 감가상각이 생산량에 비례해 나타난다고 하는 것을 전제로 감가상각비를 계산하는 상각방법이다.
감가상각비 계산은 당해 자산의 취득가액을 총 채굴예정량에 대한 각 사업연도의 실제 채굴량의 비율로 곱해 계산한다.
△생산량비례법에 의한 상각범위 계산산식
생산량비례법을 이용한 감가상각 가능 범위액의 계산을 산식으로 나타내면 다음과 같다.
[감가상각범위액]
＝(취득원가)×당기 중 당해 광구에서 채굴한 양당해 광구의 총채굴예정량
△채굴예정량 신규 변경시 변경적용
당초 채굴예정량이 변경되면 변경 내용대로 한다. 이러한 생산량비례법은 특정 고정자산으로부터 용역을 받은 정도에 비례해 감가상각비를 계상하는 방법으로써 수익·비용의 대응이 합리적으로 이뤄진다는 장점이 있으나 시간의 경과에 의한 감가의 원인 및 기타 변동사항을 고려하지 않고 있다는 결점도 있다.
3. 감가상각방법의 신고와 적용방법
1) 감가상각방법의 신고절차
△감가상각방법의 적법신고
자산별로 세법상 감가상각방법을 여러 가지를 규정하고 있으므로 이중 어느 하나를 선택해야 하는데, 법인세 신고기한까지 신고한다.
신설법인과 수익사업개시 비영리법인은 영업개시 사업연도의 과세표준신고 기한내에 감가상각방법을 신고해야 한다. 다른 법인은 고정자산의 신규취득일이 사업연도의 법인세 신고기한까지 신고한다.
△개별 감가상각자산별 상각방법 적용
감가상각방법을 신고함에 있어 주의할 점은 시행령 제26조제1항이 개별 감가상각자산별로 감가상각방법을 규정된 대로 적용하도록 하고 있다. 그런데 제1항 각 호는 자산의 유형별 일정방법을 규정하고 있으므로 개별 상각이건 전체 집단별이건 같은 상각방법이 적용된다. 이에 대해 상기 시행령 제3항도 각 호 자산별 구분(건축물, 일반 유형 고정자산, 광업권 등은 각 호로 봄)에 의거, 하나의 방법을 선택 적용하도록 규정하고 있다. 즉 동일분류 자산은 같은 방법만 적용되며 차이방법을 적용할 수 없다. 예를 들면 동일한 호로 분류되고 있는 건축물 외의 일반고정자산에 대한 감가상각방법을 신고함에 있어 어떤 기계는 정액법으로, 다른 기계는 정률법으로 서로 다른 감가상각방법을 신고해서는 안된다.
따라서 일단 법인이 유형 고정자산에 대해 정률법으로 적법하게 신고했다면 그후 새로 취득하는 유형 고정자산에 대해서는 감가상각방법을 다시 신고할 필요가 없이 모두 정률법이 자동으로 적용되는 것이다.
