손금귀속시기
기업회계-발생주의 채택, 미실현수익 당기 손익계산 미산입 원칙
세법상-권리의무확정주의 의거…이해의무·채무확정연도 계상
손금측정
기업회계-명목·현재가치 차이 중시 경우 현재가치개념 제한 규정
세법상-조세법 자체목적 달성위해 현재가치·대체원가개념 원용

일반적으로 기업이 기업회계기준에 의해 작성한 재무제표상의 당기순손익을 기초로 해 세법규정에 따라 익금과 손금을 조정함으로써 과세소득을 계산하는 일련의 절차가 세무조정이다.
2004.12월말 결산법인의 법인세 신고·납부 법정마감일이 2005.3.31이다. 이에 앞서 결산조정과 신고조정의 절차를 꼭 거쳐야 한다. 이는 조정형태에 따라서는 법인의 각 사업연도의 소득금액이 달라지게 되기 때문이다. 세법규정에서도 기업회계 기준을 원칙적으로 존중하고 있다.
그러나 조세정책이나 사회정책적인 목적에서 예외적으로 기업회계 기준과 다소는 다른 규정을 두고 있기 때문에 세무조정의 필요성을 따지게 된다. 즉 정확한 과세소득 계산을 위해서는 성실기장과 올바른 결산서 작성은 필연이기 때문이다.
특히 법인세 신고가 끝나면 조세탈루혐의 법인 등 분식결산법인에 대한 세무행정상 관리 강화가 뒤따른다는 점을 유념해야 한다. 이에 손금과 손금불산입 항목을 중심으로 세무조정 중점 체크포인트를 시리즈로 소개한다. <편집자 주>

Ⅰ. 순자산감소거래로 인한 손비금액 (법 제19조제1항)
1. 손금의 개념과 범위
기업회계기준 제34조는 회계기간의 모든 수익에서 이에 대응되는 비용을 적정하게 차감표시해 기업의 경영성과를 명확히 보고하도록 규정하고 있는데, 여기서 기업회계상 비용에 대응되는 개념을 세법상으로는 손금이라 한다. 기업회계상 수익은 세무상 익금개념이, 기업회계상 비용은 손금개념이 대응된다. 손금이란 자본 또는 출자의 환급, 잉여금의 처분 및 이 법에서 규정하는 것(이는 손금불산입항목을 말한다)을 제외하고 당해 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인해 발생하는 손비의 금액을 말한다.

1) 손금과 손비의 개념
△법인의 순자산감소거래로 인한 손비
본 항은 과세소득을 감소시키는 손금이란 법인의 순자산 감소의 원인행위거래금액으로 규정하고 있다. 여기서 순자산이란 법인의 자산에서 부채를 공제한 자산잔액인데, 자산·부채의 결과적 개념으로 측정한다.

△손비:기업회계상 비용과 손실의 포괄개념
기업회계상 경영성과를 표시·보고할 경우 수익에서 비용 등을 차감하는 형식으로 표시하는데 비용은 손비·손금·지출·손실 등의 여러 용어로 사용된다. 일반적으로 '비용(expense)이란 일정기간동안에 자산의 유출 또는 그밖에 자산을 사용해 감액시키는 것 또는 부채의 발생(또는 이 두가지의 결합)을 말한다. 이것은 재화의 전달, 생산, 용역의 제공 또는 그밖의 실체의 중요하고 중심적인 영업활동(operations)을 구성하는 활동(activity)을 수행함으로써 나타난다' 또한 '손실(losses)은 실체의 우발적인(incidental) 거래와 일정기간동안 실체에 영향을 미치는 모든 기타의 거래와 사상 및 환경으로부터 나타나는 지분(순자산)의 감소이다. 단 소유자에의 배분 배당액 간주액은 제외한다'고 본다.

△사업과 관련된 지출비용 등의 조정
손금은 손비를 말하며 손비는 손실과 비용의 합성어라 볼 수 있다. 손비란 수익획득 소요비용과 법인에 귀속된 일체의 경제적 손실이다. 본조 제2항은 손비의 개념은 기업회계와 유사하게 지출비용과 손실로 구분, 표현되는데, 실제의 손비성격이나 범위에 있어서나 손비의 인식시기 등에 있어서 세법과 기업회계와 다르게 규정하는 경우가 많다. 이런 차이로 인해 같은 개념이나 표현을 갖고 있으면서도 많은 세무조정문제가 발생되는 것이다.

2) 손금의 인식과 측정
△기업회계상 발생주의의 비용인식 기준
현행 기업회계기준에서는 비용의 인식기준으로서 발생주의를 채택해 '모든 수익과 비용은 그것이 발생한 시기에 정당하게 배분되도록 처리해야 한다'라고 다음과 같이 규정하고 있다.

·기업회계기준 제35조【손익계산서 작성기준】
손익계산서는 다음 각 호에 따라 작성해야 한다.
1. 모든 수익과 비용은 그것이 발생한 기간에 정당하게 배분되도록 처리해야 한다. 다만 수익은 실현시기를 기준으로 계상하고 미실현 수익은 당기의 손익계산에 산입하지 아니함을 원칙으로 한다.

여기서 '발생'의 구체적인 시점은 다음과 같이 크게 3가지로 구분된다.

◎관련된 대응수익의 인식시점：매출원가 등
◎원가의 소멸사실이 발생되는 시점：임차료, 보험료 등
◎원가의 발생시점 또는 대응된 지출의 발생시점：광고비·수선비 등

△세법상 권리의무확정주의 개념
본 조는 세법상 비용의 인식기준, 즉 손금의 귀속시기를 권리의무확정주의의 개념에 의거, 이행해야 할 의무 혹은 채무가 확정된 사업연도에 손금으로 인식하도록 규정하고 있다. 세법상 손금으로 인정되기 위해서는 다음의 채무확정의 요건을 모두 충족해야 하며 그 중 일부만을 충족한 경우에는 이를 손금에 산입할 수 없다.

◎당해 비용에 해당하는 채무가 성립돼야 한다.
◎당해 채무의 성립으로 구체적인 급부를 계상할 원인이 되는 사실이 발생해야 한다.
◎채무의 금액을 합리적으로 산정할 수 있고 또 정확성이 있어야 한다.

즉 이를 요약하면 합리적으로 계산된 반대급부를 계상해야 할 채무발생액이 구체적으로 성립된 것이 손비가 된다는 것이다.

△기업회계상 역사적 원가주의로 손금측정
손비는 수익을 창출하거나 획득하는 과정에서 희생된 경제적 가치이다. 이는 객관적 희생원인에 따라 계상되는데 명백한 기준과 근거로 희생금액을 측정할 필요가 있다. 세법상으로도 객관성의 확보를 위해 명확한 측정기준을 마련할 필요가 있다. 기업회계상 비용의 측정은 역사적 원가에 의함을 원칙으로 하면서도 예외적으로 장기연불조건의 매매거래 등에 있어 명목상의 가액과 현재가치의 차이가 중요한 경우에는 현재가치에 의한 측정을 인정하고 있다(기업회계기준 제66조제1항).

기업회계의 측면에서 볼때 원가는 확정적으로 결정돼 검증가능성이 있을 뿐만 아니라, 기업이 재화나 용역을 취득한 시점의 상대방과의 교환가치를 표시해주므로 역사적 원가주의가 지지받아 왔고 앞으로도 큰 변화는 없을 것이다.

△기업회계상 현재가치개념의 도입
앞의 역사적 원가주의 개념은 객관적인 측정치를 제공해 주는 장점은 있으나 전반적인 물가수준의 변화, 미래에 창출할 자산의 수익력 등을 고려하고 있지 않기 때문에 재무제표 이용자의 의사결정에 유용한 정보를 제공하기 어렵고, 따라서 역사적 원가주의를 보완하는 방법으로서 현재가치 평가의 개념이 도입됐다. 현재가치 평가의 개념하에서는 자산을 미래의 현금흐름을 유발시키는 원천으로 봐 이를 현재가치로 할인해 평가하며 현행의 기업회계기준에서는 장기연불조건의 매매거래 등과 같이 명목가치와 현재가치의 차이가 중요한 경우에만 적용하도록 제한적으로 규정하고 있다.

△세법상 의무확정으로서 원가주의 채택
세법도 기업회계를 대부분 존중하나 객관성과 신뢰성을 중시하므로 역사적 원가금액 자체를 손비로 하고 있다. 즉 세법은 역사적 원가주의를 기반으로 하면서 조세법의 자체목적 달성을 위해 현재가치개념 및 대체원가개념 등의 다른 개념도 상당부분 원용하고 있다.

3) 회계·세무상 비용·원가의 분류체계
△발생원천별 분류대응표시
기업의 경영성과를 보고하기 위한 수단으로서 손익계산서는 특정회계기간에 속하는 모든 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시해야 한다. 따라서 기업의 발생 및 실현수익도 체계적으로 표시돼야 하지만 비용도 그것의 발생원천, 즉 기업의 어떠한 경영활동으로부터 발생한 것인가 하는 기준에 따라 체계적으로 표시돼야 한다.

일반적으로 비용은 매출 총손익을 위해 매출액에서 차감하는 매출원가(제조원가 개념 포함), 매출원가에 속하지 않는 모든 영업비용인 판매비와 관리비, 경상항목인 영업외 비용, 임시적 항목인 특별손실 등으로 구분돼 표시되는바, 세무상으로도 공정타당한 기업회계기준에 준거해 분류하도록 하고 있다.

△매출원가
이는 매출액에 대응하는 비용, 즉 매출수익을 획득하기 위해 소비된 원가를 말하는 것으로 당기 중에 판매한 상품의 매입원가나 제품의 제조원가 및 재고자산의 소비원가 또는 공사원가 등이 이에 해당한다.

△기업회계상 원가·비용 규정
원가·비용 및 수익비용 대응개념에 대해 기업회계기준은 중요항목을 예시 열거하면서 다음과 같이 일반규정하고 있다.

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·기업회계기준 제34조【손익계산서】
①손익계산서는 기업의 경영성과를 명확히 보고하기 위해 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 이에 대응하는 모든 비용을 적정하게 표시해야 한다.
②손익계산서의 양식사례는 별지 제5호 서식 및 별지 제6호 서식과 같다.
·기업회계기준 제35조【손익계산서 작성기준】
손익계산서는 다음 각 호에 따라 작성해야 한다.
1. 모든 수익과 비용은 그것이 발생한 기간에 정당하게 배분되도록 처리해야 한다. 다만 수익은 실현시기를 기준으로 계상하고 미실현수익은 당기의 손익계산에 산입하지 아니함을 원칙으로 한다.
2. 수익과 비용은 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하고 각 수익항목과 이에 관련되는 비용항목을 대응표시해야 한다.
3. 수익과 비용은 총액에 의해 기재함을 원칙으로 하고 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외해서는 아니된다.
4. 손익계산서는 매출 총손익, 영업손익, 경상손익, 법인세비용 차감전 순손익과 당기순손익으로 구분표시해야 한다. 다만 제조업·판매업 및 건설업 이외의 기업에 있어서는 매출 총손익의 구분표시를 생략할 수 있다.
·기업회계기준 제39조【매출원가】
①판매업에 있어서의 매출원가는 기초상품 재고액과 당기상품 매입액의 합계액에서 기말상품 재고액을 차감하는 형식으로 기재한다.
②제1항의 당기상품매입액은 상품의 총 매입액에서 매입 에누리와 환출 및 매입할인을 차감한 금액으로 한다. 이 경우에 일정기간의 거래수량이나 거래금액에 따라 매입액을 감액하는 것은 매입 에누리에 포함한다.
③상품매입에 직접 소요된 제비용은 매입액에 포함한다.
④제조업에 있어서의 매출원가는 기초제품 재고액과 당기제품 제조원가의 합계액에서 기말제품 재고액을 차감하는 형식으로 기재한다.
⑤상품 또는 제품에 대해 판매·생산 또는 매입 이외의 사유로 증감액이 있는 경우와 관세환급금 등 기타 매출원가항목으로 차감 또는 부가해야 할 것이 있는 경우에는 이를 구분해 기재한다.
⑥제38조제2항의 규정에 의해 매출액을 주석으로 기재하는 경우 관련 매출원가도 주석으로 기재한다.
·기업회계기준 제51조【특별손익】
②특별손실은 비경상적, 비반복적으로 발생한 영업외 비용과 재해손실 등을 포함한다.
·기업회계기준 제40조【업종별 항목의 구분표시】
매출액과 매출원가는 업종별로 구분해 기재할 수 있다.
·기업회계기준 제41조【제조원가】
제품의 제조원가는 원가계산준칙을 적용해 산정한다.
·기업회계기준 제43조【판매비와 관리비의 범위】
판매비와 관리비는 상품과 용역의 판매활동 또는 기업의 관리와 유지에서 발생하는 비용으로 급여(임원급여, 급료, 임금 및 제수당을 포함한다), 퇴직급여, 복리후생비, 임차료, 접대비, 감가상각비, 무형자산상각비, 세금과 공과, 광고선전비, 연구비, 경상개발비, 대손상각비 등 매출원가에 속하지 아니하는 모든 영업비용을 포함한다.
·기업회계기준 제44조【판매비와 관리비의 기재방법】
판매비와 관리비는 기업의 종류와 규모에 따라 당해 비용을 표시하는 적절한 과목으로 구분해 기재한다.
·기업회계기준 제47조【영업외 손익】
②영업외 비용은 이자비용·기타의 대손상각비·유가증권처분손실·유가증권평가손실·재고자산평가손실(원가성이 없는 재고자산감모손실을 포함한다)·외환차손·외화환산손실·기부금·지분법평가손실 투자유가증권감액손실·투자자산처분손실·유형자산처분손실·사채상환손실 법인세추납액 등을 포함한다.
·기업회계기준서 제8호 '유가증권' 참조
·기업회계기준 제48조【외환차손익】
외환차익 또는 외환차손은 외화자산의 회수 또는 외화부채의 상환시에 발생하는 차손익으로 한다.