이준봉 교수 "국내 세법상 특정조항 적용 피하려는 납세자
조세조약상 남용행위 방지규정으로 막는 것은 불충분"
조세조약 남용행위 방지규정으로서 적용되는 실질과세 원칙과 국내 세법상 적용되는 실질과세원칙은 법적 효과 측면에서 다른 만큼, 국내 세법상 특정 조항의 적용을 회피하려는 납세자의 행위를 조세조약상 남용행위 방지 규정들을 통해 막는 것은 충분하지 않다는 주장이 제기됐다.
조세조약 남용행위 방지규정이 조세조약상 도입돼 있다고 하더라도 이와는 별도로 국내 세법 상 GAAR(일반적 조세회피 방지규정)인 실질과세원칙 및 SAAR(특별 조세회피방지규정)은 별도로 적용돼야 한다는 것이다.
이준봉 성균관대 교수는 한국국제조세협회가 21일 프레지던트 호텔 19층 브람스홀에서 개최한 ‘한국국제조세협회 창립 40주년 100인 초청 기념학술대회’ 종합토론에서 조세조약 및 국내 세법상 실질과세원칙 관련 세제들 사이의 관계 정립방안을 짚었다.
그는 “수익적 소유자와 실질귀속자 사이의 관계를 정리할 필요가 있다"며 "조세조약상 혜택을 부인할 것인지 여부를 심사하는 기준들은 논리상 거주자 개념, 조세조약 제한규정, 수익적 소유자 규정 및 실질과세원칙(또는 주요 목적 기준)의 순서로 적용하는 것이 타당하다”고 밝혔다.
또한 “수익적 소유자로 인정되는 경우에 대해 다시 실질과세원칙을 적용한다고 할지라도 실질과세원칙의 적용과 별도로 수익적 소유자 개념을 인정할 실익이 있다”고 강조했다.
실질과세원칙을 적용해 가공거래를 무시하는 경우에는 해당 거래에 대해 가산세를 부과하고 조세범으로서 처벌할 수 있는 반면, 실질과세원칙을 적용해 해당 거래를 재구성하거나 여러 거래를 하나의 거래로 통합하는 경우에는 이에 대한 가산세를 부과하거나 조세범으로서 처벌할 수는 없다고 해석하는 것이 타당하다는 것이다.
또한 “납세자가 수익적 소유자에 해당한다는 점을 입증한다면 수익적 소유자임에도 불구하고 실질과세원칙을 적용해 조세조약의 혜택을 부인할 사정이 있다는 점에 대한 입증책임은 과세관청이 부담해야 한다“며 ”즉 수익적 소유자 개념이 입증책임을 배분하는 기능을 수행할 수 있다“고 말했다.
그는 ”조세조약 남용행위 방지규정으로서 적용되는 실질과세원칙과 국내세법상 적용되는 실질과세원칙의 적용효과를 구분할 필요가 있다“며 ”국내 세법상 특정 조항의 적용을 회피하려는 납세자의 행위를 조세조약 상 남용행위 방지규정들을 통해 막는 것은 충분하지 않다“고 봤다.
조세조약 남용행위 방지규정으로서 적용되는 실질과세원칙은 조세조약상 혜택을 부인하는 법적효과를 야기할 수 있을 뿐, 새롭게 납세의무를 조세조약이 적용되기 이전보다 가중하거나 창설하는 효과를 발생시킬 수 없기 때문이다. 반면 국내 세법상 적용되는 실질과세원칙은 특정 거래의 귀속 및 실질을 재구성해 이를 근거로 납세의무를 실질과세원칙이 적용되기 이전보다 가중시킬 수 있다.
그는 따라서 ”조세조약 남용행위 방지규정이 조세조약상 도입돼 있다고 하더라도 이와는 별도로 국내세법상 GAAR(일반적 조세회피 방지규정)인 실질과세원칙 및 SAAR(특별 조세회피방지규정)은 별도로 적용돼야 한다“고 짚었다.
또한 "조세조약상 SAAR이 한정적인지 여부는 조세조약의 해석을 통해 판정해야 하나 이는 최종적으로 조약을 적용하는 국가의 법원에 의해 확인될 수밖에 없다”며 “우리 판례는 수익적 소유자의 개념을 실질적 귀속자와 동일한 의미로 파악하므로 수익적 소유자 개념은 한정적이라고 볼 수 없다”고 말했다.
그는 “조세조약상 소득의 귀속과 관련해서는 조세조약상 또는 국내세법상 실질과세원칙이 적용될 수 있다고 봐야 한다”면서도 “조세조약의 해석은 각 조세조약 별로 달리 판단해야 하므로 개별 조세조약별로 이러한 법리가 적용될 수 있는지 여부가 각 검토돼야 하고 이 경우에는 각 해당 조세조약의 맥락을 파악하는 것이 중요하다”고 덧붙였다.
실질과세원칙의 적용으로 인해 소득의 구분이 변경된 경우에도 조세조약상 소득의 구분이 우선해 적용되는지에 대해서는 “소득의 구분과 관련된 조세 조약의 적용결과가 변경되지는 않는다”며 “원천징수의무자가 국내세법에 따라 원천징수를 했다면 그 행위에 대해 가산세를 부과할 수는 없다고 봐야 한다”고 했다.
