1. 憲法訴願심판청구에 이르게 된 경위

 

필자에게 부과된 종합소득세에 불복해 구제를 청구한 것은 처음 있는 일이다. 경정청구 단계에서부터 시작하여 심판청구, 제1심법원 소송,  제2심법원 항소, 위헌법률제청신청에 이르기까지 4단계에 걸쳐 거듭하여 기각결정과 기각판결을 받고 마지막 수단으로 헌법소원심판청구를 헌법재판소에 제기한 상태에 놓여 있다. 필자인 본인에게 부과된 세금이기에 본인이 당사자로서의 원고가 되어 청구하는 것이고 대리인의 지위에서 행하는 일이 아니기에 더욱 외롭고 힘든 싸움을 계속하고 있다,

 

2. 청구취지의 요약

 

청구 취지는 대강 이러하다.  종합소득 중 배당소득으로 보는 “집합투자기구로부터 받는 이익” 이른바 “펀드소득”(이하 펀드소득이하 함)을 종합소득에 합산하는 과정에 이득이 발생한 펀드는 종합소득에 합산하고 손실이 발생한 펀드는 합산대상에서 배제함으로써 종합소득금액이 과다하게 계상되고 이로 인하여 종합소득세가 또한 과다하게 부과된 것은 헌법 제23조의 국민의 재산권 보장에 관한 규정에 위반된다. 또한 사업소득, 양도소득, 법인의 각 사업연도 소득을 계산할 때 이득금액에서 손실금액을 상계하고 남은 금액을 과세표준으로 하는 규정과의 형평성에 어긋남으로 헌법 제11조의 평등의 원칙에 위반된다는 주장이다.

 

3.  헌법재판의 대상과 절차의 개요

 

1) 헌법재판의 대상

 

헌법재판의 대상이 되는 것은 위헌법률심판사건, 탄핵사건,  정당해산사건, 권한쟁의사건, 헌법소원심판사건이 있으나 가장 일반적이고 중요한 사항으로서 조세문제에 관련되는 것은 조세법의 위헌법률심판사건과 헌법소원사건으로서 비슷한 개념으로 이해되고 있다.  그러나 두가지의 공통점은 헌법에 위반되는 법률에 의해 권리를 침해당한 경우에 당해 법률의 헌법 위반 여부를 심판하는 점이다. 따라서 권리 침해의 사실이 전제되지 않고 단순히 법리 차원에서의 위헌성을 따져보는 헌법재판은 허용되지 않는다.

 

2) 헌법재판절차의 개요

 

첫째 위헌법률심판은 법률이 헌법에 위반되는 여부가  재판의 전제가 되어 있는 경우에 법원 또는 당사자의 제청에 의하여 위헌 여부를 심판하게 되는 것이다.  즉 사법부에 소송이 진행되고 아직 그 판결이 확정되기 전에 헌법재판소에 당해 사건의 위헌 여부를 제청하는 것이다.

 

이러한 위헌심판제청은 법원이 직권으로 제청할 수도 있고 사건 당사자가 법원에 제청신청을 하여 법원으로 하여금 제청을 하게 할 수도 있다.  이 경우에 당사자로부터 위헌제청신청을 받은 법원은 그 제청을 받아들여 헌법재판소에 위헌법률심판제청을 할 수도 있고 그 위헌법률제청신청을 받아들이지 않는 기각결정을 할 수도 있다. 만일 기각결정이 되는 경우에는 그 기각결정이 위법함을 이유로 항고할 수 있다.

 

둘째 헌법소원심판은 공권력 작용으로 인해 국민의 재산권 침해가 있는 경우에 당사자가 직접 헌법재판소에 위헌심판청구를 하는 경우와 법원에 의한 위헌법률신청이 기각됨으로써 당사자가 다시 불복하는 절차로서 헌법재판소에 위헌 여부의 심판청구를 하는 헌법소원이 있다.

 

필자의 경우는 서울고등법원 항소심 변론 과정에서 법률 제정의 잘잘못에 문제가 있다는 취지의 변론이 오고 감에 따라 당해 법률규정의  위헌성 판단이 선행되어야 하겠다는 생각으로 헌법소원심판청구를 하게 된 것이다.

 

4. 헌법소원심판청구의 실제 사례

 

위와 같은 절차를 거쳐 원고인 필자는 당해 사건에 관한 헌법소원심판청구서를 직접 작성해 헌법재판소에 제출하려고 준비를 완료했으나 헌법재판은 반드시 변호사가 대리를 해야 하는 까닭으로 부득이 변호사의 이름으로 접수를 하게 되었다. 또 한번 세무사로서의 아쉬움과 안타까움을 느끼면서 조세법에 관한 헌법소원은 세무사가 대리할 수 있는 날이 오기를 기대해 본다. 

 

 

 

조세법의 헌법재판은 세무사가 대리권이 없는 까닭으로 세법의 위헌문제가 세무사들의 관심 밖에 있는 것이 일반적인 현상이기는 하나 조세법 전문가로서 꾸준히 갈고 닦아 나가야 하기에 헌법소원심판청구의 실례를 당해 사건의 청구서로 가름하니 사건 내용을 연구·분석해 위헌 여부를 찾아내고 고쳐가는 작업에 참고해 주기를 바란다.

 

5. 헌법소원 심판청구 사례

 

위헌법률심판에 대한 헌법소원 청구
청구인  ○○○
[청구취지]
소득세법 제17조제1항제5호 및 제3항은 헌법에 위반된다는 결정을 구합니다.
[당해사건]
 서울 고등법원 2015누71886   종합소득세부과처분취소
[청구이유]

 

1. 쟁점의 정리

 

1) 헌법소원을 하기에 이른 경위

 

(1)  청구인은 처분청(분당세무서장)에 대하여 2014.9.18에 2012년도 귀속분 종합소득세로서 결정한 총 세액 58,939,918원을 경정하여 그 가운데 21,782,450원을 환급하여 달라는 경정청구를 하였으나 처분청이 이를 거부함으로써

 

(2) 2014,12,15. 조세심판원에 심판청구를 하여 기각결정(2015중521)을 받고

 

(3) 2015,4,27. 수원지방법원에 소송을 제기하였으나 기각판결을 선고받고

 

(4) 서울고등법원(2015.누71886)에 항소하여 항소심 계속 중 2016,6,13. 위헌법률제청신청을 하였으나 2016,7,1. 기각결정서를 통지받았습니다.

 

(5)  따라서 이 사건 헌법소원은 헌법재판소법 제68조제1항 소정의 ‘제41조제1항에 따른 법률의 위헌 여부 심판제청이 기각된 때’에 해당되어 제68조제1항  및 제69조제2항 소정의 절차적 요건을 충족하여 헌법소원을 하게 되었습니다.

 

2) 헌법소원의 요지

 

청구인의  2012년도 종합소득금액 중에는 배당소득금액 28,138,938원이 포함되어 있습니다. 이 금액은 ‘자본시장과 금융투자사업에 관한 법률’에 따른 ‘집합투자기구로 부터의 이익’(이하 ‘펀드’라고 하겠습니다.)이며  또한 손실액도  57,711,418원이 발생헸는바  처분청은 종합소득금액을 계산함에 있어 이익금 28,138,938원은 종합소득금액에 합산해 과세하고 손실액 57,711,408원은 이를 차감 계산하지 아니함으로써 청구취지세액 21,782,450원이 과다하게 부과되었으며 이로 인하여 헌법 제11조제1항 평등의 원칙과 헌법 제23조의 재산권 보장에 관한 권리를 침해하는 행위에 해당되어 위헌법률심판청구에 대한 헌법소원을 청구하게 되었습니다.

 

2. 위헌법률신청에 대한 헌법소원의 법률 조항 개요

 

1)  소득세법 제4조(소득의 구분) 

 

(1) 종합소득이 법에 따라 과세되는 모든 소득에서 제2호 및 제3호에 따른 소득을 제외한 소득으로서 다음 각 목의 소득을 합산한 것
가. 이자소득 

 

나. 배당소득 

 

다. 사업소득

 

라. 근로소득

 

마. 연금소득 

 

바. 기타소득

 

2) 소득세법 제17조(배당소득) 제1항 배당소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

 

제5호 국내 또는 국외에서 받는 대통령령으로 정하는 집합투자기구로부터의 이익.(이하 펀드소득이라고 하겠습니다)

 

3) 소득세법 시행령 제26조의2(집합투자기구의 범위 등)

 

4) 소득세법 제17조제3항 배당소득금액은 해당 과세기간의 총수입금액으로 한다.

 

5)  소득세법 제19조제2항 사업소득금액은 당해 과세기간의 총수입금액에서 필요경비를 공제한 금액으로 한다.

 

6)  소득세법 제21조제2항 기타소득은 당해 과세기간의 총 수입금액에서 필요경비를 공제한 금액으로 한다. 

 

3. 종합소득과세제도를 규정한 소득세법 제4조에 위반됩니다.

 

1)  소득세 종합과세제도의 취지와 본질

 

종합과세제도의 도입 취지는 조세 정의를 구현하기 위한 수단으로 첫째 납세자의 응능부담원칙에 적합하고, 둘째로 소득재분배 작용을 할 수 있는 기능을 부여하며 셋째 이를 실현하는 수단으로 과세의 형평성이 지켜지도록 하는 것입니다.

 

따라서 개인에게 귀속되는 모든 소득을 종합하여 과세하되 그 소득금액의 계산은 매년  1월1일부터 12월31일까지 1년 단위로 기간계산제를 채택하여 과세표준과 세액을 산출하는 누진세율 과세제도입니다. 다만 종합과세가 부적합한 퇴직소득·양도소득만을 분류해 과세하고 종합되는 소득은 그 원천별로 이자·배당·사업·근로·연금·기타소득으로 구분하였습니다.

 

2) 펀드 이익과 배당소득의 개념을 혼동하여 펀드소득을 배당소득으로 분류하여 과세한 잘못이 있습니다.

 

펀드이익을 배당소득으로 규정한 것은 펀드라는 금융소득의 이해를 잘못한 것입니다. 현행 종합소득세에 관한 법률을 정할 당시에 종합소득세는 배당소득이 포함되어 있었으나 그 때는 펀드와 같은 유형의 금융이 없었으므로 배당의 개념속에는 법인의 주식을 취득하여 그 출자의 대가로 법인의 이익을 배당받는 배당소득으로 이해되었기 때문에 이러한 배당소득은 경비 또는 손실(이하 손실이라 함)이 있을 수 없다는 이유로 필요경비에 관한 규정을 두지 아니함으로써 배당수입금액이 곧바로 배당소득금액으로 계상되었던 것입니다.

 

그 후 금융업이 발달하는 과정에서 파생상품으로서의 ‘펀드’라는 유형의 금융소득이 발생하자 이를 배당소득으로 의제하여 과세하고 따라서 손실을 필요경비로서 공제해 주지 않는 과세관행이 형성돼  버린 것입니다.

 

펀드에서 발생하는 이익이란 투자자(납세자)가 금원을 집합투자기관에 위탁하면, 집합투자기관은 이를 관리하여 그 이익을 투자자에게 지급하는데 이 경우의 이익이란 법인의 이익잉여금을 출자자인 주주에게 배당해주는 잉여금배당과는 전혀 다른 개념입니다.

 

펀드는 투자할 때에 투자기관이 일정한 조건을 내걸고 그 조건이 성취되면 일정한 금액을 투자자에게 지급하고 그 조건이 성취되지 않으면 투자자가 손실을 보기로 하는 계약이므로 마치 조건부 법률행위이거나 도급과 같은 성질을 가지고 있으며 어쩌면 도박과도 같은 행위에서 발생하는 소득입니다. 그러므로 투자자는 투자계약을 체결할 때부터 손실을 예상하고 있는 것이므로 일반적인 배당과는 그 성질이 아주 다른 것입니다.

 

3) 이익의 개념을 잘못 이해하고 있습니다.

 

위 법 제17조제1항제5호에서 ‘집합투자기구로부터의 이익’이란 적극적인 이익으로서의 이득(+)과 소극적인 이익으로서의 손실(-)을 포함하는 개념으로 이해되어야 하는 것이고, 따라서 이득과 손실이 가감된 순이익의 개념으로 이해되어야 합니다. 왜냐하면 투자계약을 체결할 때부터 계약 당사자는 이득과 손실을 모두 예상하고 위탁하여 발생한 과실이기 때문에 위탁자가 위탁기간 중에 발생한 이득만을 이익으로 보고 그 이익만을 과세대상으로 삼은 것은 펀드의 이익개념을 잘못 이해한 데서 비롯된 것으로 사료됩니다.

 

4) 종합소득과세의 개념

 

종합소득과세제도는 위와 같은 이익개념과 그 취지를 같이 하는 것입니다. 종합소득과세제도는 하나의 과세기간에 하나의 주체에게 귀속되는 모든 소득을 종합하여 과세하는 것이므로 어떤 소득에서는 이득이 발생하고 어떤 소득에서 손실이 발생하면 이를 가감한 후의 과실이 소득이라는 개념이며, 그 잉여 이득에 과세하는 것이 조세제도의 지배원리인 응능부담원칙이나 과세형평성에 부합한다는 것입니다. 예를 들면 종합소득에 합산되는 사업소득, 임대소득, 기타소득 등이 그러하고 합산되지 않는 양도소득도 양도자산의 차익과 차손을 가감하여 과세표준을 계산합니다.

 

(1) 사업소득의 종합과세 예(소득세법 제 19조제2항)

 

사업소득은 종합소득에 합산하여 과세되는바, 예를 들면 A지역공장에서 발생하는 섬유사업소득은 이득이 생기고 B지역에서 판매하는 전자제품 판매에서 손실이 생겼다면 이 두가지 소득이 동일 주체에 귀속되는 한 이득과 손실을 가감하여 사업소득을 계상합니다. 특히 손실이 이득보다 크기 때문에 합산하여도 손실이 나는 경우에는 다음 과세연도로 이월하여 공제하는 이월결손금공제제도까지 두고 있음은 원고의 주장을 입증하고 있다는 것입니다.

 

(2) 양도소득 과세의 예(소득세법 제94조. 제95조)

 

종합과세와 별도로 과세하는 양도소득에 있어서도 하나의 과세기간에 하나의 주체에 귀속되는 모든 양도차익을 합산하여 과세하는 등 예를 들면 경기도에 소재하는 토지 양도는 차익이 발생하고 강원도에 소재한 건물은 손실이 났다면 이를 통산하여 과세하는 것이며 이 경우의 통산이란 이득과 손실을 가감한 차익만이 과세대상이 된다는 것입니다.

 

(3)법인소득과세제도와도 형평이 맞지 않습니다.(법인세법 제14조)

 

법인이 투자하여 펀드소득이 발생하였을 때에는 당연히 이득(익금)과 손실(손금)을 각 사업연도소득에 각각 가감 합산하여 과세소득을 산출하고 있는데 같은 펀드소득에 대하여 개인의 소득세만 손실을 차감하지 않는 소득으로 과세한다면 조세법의 지배원리인 과세형평원칙에 위배되고 따라서 헌법 제 11조의 평등의 원칙에도 위반되는 것입니다.

 

4. 원심법원의 판단오류

 

원심법원은 다음과 같은 심리 미진과 판단오류를 범하고 있습니다.

 

1) 이 건 부과처분이 종합과세제도의 본질에 어긋나는지의 여부를 심리하지 아니하였습니다.

 

2)  따라서 원고가 실례로 제시한 사업소득 상호간의 이득과 손실의 통산과 사업소득 이외의 다른 소득과의 통산에 의한 과세소득계산에 관한 규정과 법리를 심리하지 못한 잘못이 있습니다.

 

3) 집합투자기구로 부터의 이익계산과 종합소득 합산과세와의 관계를 이해하지 못한 잘못이 있습니다.

 

원심은 구 소득세법 시행규칙 제13조제4항을 인용하여 집합투자기구로부터의 이익은 개별투자기구별로 투자시점부터 결산분배일,  환매일 또는 다음 결산일까지 각각 끊어서 동일한 시점에 결산 분배 등이 발생하는 집합투자증권 이익을 하나의 과세단위로 삼아 과세하는 것이기 때문에 서로 다른 집합투자기구로부터의 이익과 통산하여 과세소득을 산출할 수는 없다고 하였으나 집합투자기관이 이익계산의 단위를 그렇게 정한 것이지 그 투자단위별 이익계산금액을 단위별과세소득금액으로 계산해야 되는 것은 아니라고 보는 것입니다.

 

5. 위헌법률제청신청에 대한 기각결정의 판단오류

 

1) 기각사유
원심법원(서울고등법원)은 다음과 같은 사유로 위헌법률제청신청을 기각하였습니다.

 

(1) 헌법 제11조제1항의 평등원칙에 위배되지 않는다는 이유를 다음과 같이 제시하였습니다.

 

(2) 구 소득세법 제19조제2항, 제21조제2항에는 총수입금액에서 필요경비(손실)를 공제한다고 규정하였으나 집합투자기구로부터의 이익에 대하여는 필요경비공제를 배제하는 것은 그 차별이 합리성을 가지는 한 조세평등주의에 위반되지 않는다고 하였으며

 

(3) 재정·경제·사회 등 종합적인 정책판단을 필요로 하기 때문에 입법자가 재정. 경제. 사회 등의 실태에 따라 입법형성의 재량에 기초해 차별적 취급을 하는 것은 조세 평등주의에 위배되지 않는다고 하였으며

 

(4) 필요경비 설정이 어렵고 조세징수의 효율성을 감안하면 펀드소득계산의 차별적 규정은 합리성이 있다고 하였습니다.

 

2) 기각사유의 판단오류

 

위 기각사유를 일별하면 합리성이 있으므로 차별이 정당화될 수 있고 정책판단을 필요로 하므로 국가·사회 정책상 융합돼야 하며 입법형성의 재량판단이 작용할 수 있다는 등의 추상적 개념으로 차별성을 합리화하고 있으나 조세법률주의에서의 조세법은 이렇게 애매하고 추상적인 이유로 종합소득과세제도의 합리성·형평성·명확성을 배제하는 것은 현대 조세법의 법리를 위배해 국민의 평등성·재산권 보장에 관한 법리에 크게 위반되는 것입니다.

 

특히 필요경비 설정이 어렵다는 주장에 대해 살펴보면 펀드소득금액은 그 이익과 손실이 명백하게 계산되어 세액을 원천징수하고 위탁자에게 통보되는 것이므로 원심의 주장은 펀드소득계산의 원리를 이해하지 못한데서 비롯된 것입니다.

 

6. 결어

 

종합과세 소득을 계산함에 있어 이득과 손실이 병존하는 경우에 펀드소득에 대하여만 이를 가감, 상계하지 아니하고 이득만을 과세대상으로 삼아 과세표준을 계산하는 것은 일반회계의 이익계산원리인 수익과 비용의 대응원칙에도 위배될 뿐만 아니라 세무회계에서의 소득계산원리인 총수입과 경비(손실)의 대응원칙에도 위배되며 이로 인하여 세금 부담이 증가되는 국민에게는 헌법 제11조의 평등의 원칙과 헌법 제23조의 재산권 보장의 규정에 위반된다고 사료되어 본 소원에 이르게 되었습니다.