-상속재산인 금전채권의 회수가능성과 그 평가방법-

 

 

 

I. 판결의 개요 

 

1. 사실관계의 요지와 과세처분의 경위

 

망인은 2006.9.20. 소외회사에 임야(이하 ‘이 사건 임야’)를 70억원에 매도하는 내용의 매매계약을 체결하고 계약금 6억5,000만원을 수령하였고, 잔금 63억5,000만원을 지급받지 못한 상태에서 2006.9.27. 소외회사 앞으로 이 사건 임야에 관한 소유권이전등기를 마쳐주었다.

 

그후 망인은 이 사건 임야에 대한 예고등기 말소소송을 해결해 주지 못하자 2007.10.25. 소외회사에 대한 잔금 9억7,780만원을 포기하였고, 나머지 잔금을 지급받지 못한 채 2008.7.27. 사망하여 망인의 위 잔금채권은 처인 원고 A, 자녀들인 원고 B, C, D가 그 상속비율에 따라 상속하였다.

 

원고들은 2009.1.21. 관할세무서장인 피고에게 위 잔금채권의 회수가 불가능하다는 이유로 위 채권에 대한 상속세를 0원으로 신고하였으나, 피고는 당초 매매잔대금 63억5,000만원 중 망인이 포기한 9억7,780원을 공제한 53억7,220원을 위 채권의 가액(이하 ‘이 사건 상속채권’)으로 보아 이를 상속세 과세표준으로 하여 2010.10.2. 원고들에게 상속세 1,574,936,760원을 부과하는 이 사건 처분(이하 ‘이 사건 처분’)을 하였다.

 

한편 원고 A는 소외회사 및 그 실질적 사주로서 위 잔금지급채무를 연대보증한 E를 상대로 잔금의 지급을 구하는 민사소송을 제기하였고, 2009. 8. 21. 소외회사와 E가 연대하여 원고 A에게 50억원을 지급한다는 내용의 조정이 성립되었다.

 

2. 판결 요지

 

가. 원심판결의 요지
원심은 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’) 시행령 제58조제2항 단서의 규정에 의하면 ‘평가기준일 현재 대부금·어음 등의 채권이 회수불가능한 것으로 인정될 경우’에는 상속재산가액에서 제외되고, 여기서 말하는 ‘회수불가능한 것’이라 함은 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미하는데,

 

 

 

①소외회사가 부동산 개발회사로서 사업시행 초기 어느 정도 당기순손실의 발생이 불가피한 점, ②소외회사가 이 사건 임야의 소유권이전등기 경료 후 제3자에게 근저당권을 설정하여 주었고 이후 강제경매로 매각되었는데, 이는 평가기준일 이후의 사정으로서 상속세부과처분에 있어 고려의 대상으로 볼 것이 아닌 점, ③이 사건 매매계약 체결후 소외회사의 실질적인 사주인 E가 매매잔금채무에 관하여 연대보증을 하였고 당시 E가 호주 등지에 다수의 부동산을 보유하고 있었던 것으로 보이는 점, ④소외회사가 이 사건 상속 개시 이후인 2008년 경에도 사업을 계속 추진하고 있었을 뿐만 아니라, 다른 지역에서 임야의 소유권을 취득하여 계속 보유하고 있는 점, ⑤ 상속 개시후 원고 A와 소외회사 및 E 사이에 조정이 성립되어 원고들로서는 소외회사뿐만 아니라 E로부터도 이 사건 상속채권을 회수하는 것이 가능하다고 보이는 점 등을 근거로 상속개시 당시 소외회사 등이 무자력이라거나 이 사건 상속채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 단정하기 부족하다고 보아 이 사건 상속채권의 액면금액을 상속재산 가액으로 본 피고의 이 사건 처분을 적법하다고 판단하였다.

 

나. 대상판결의 요지
대법원은 원심이 이 사건 상속개시 당시 이 사건 상속채권이 회수불가능한 상태로 있었다고 단정하기 어렵다고 판단한 부분은 정당하다고 보면서, 다만, 상증세법 제60조의 문언 내용과 취지 및 관련 규정의 체계, 응능과세 원칙 등에 비추어 보면, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당기간 채권의 회수가 지연되거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화되는 등 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 할 것이라고 판시한 다음,

 

 

 

원심이 적법하게 채택한 증거에 의하면 ① 이 사건 상속채권의 채무자인 소외회사는 2006.7.11. 설립된 이후 2009 사업연도까지 매년 당기순손실을 기록하고 있었고 임대수입 외에는 별다른 매출이 없었던 사실,

 

 

 

② 이에 따라 소외회사는 2006 사업연도부터 이미 부채액수가 자산 합계액을 초과한 상태였고 이 사건 매매계약에 따른 잔금채무는 재무제표상 부채로 계상하지도 않았던 사실,

 

 

 

③ 소외회사의 실제 사주이자 이 사건 상속채권에 관하여 연대보증을 한 E 또한 이 사건 상속개시 당시 이미 호주 등지에 보유하던 부동산을 모두 상실하였고 이후 사기죄 등으로 형사처벌을 받는 등 무자력의 상태인 사실,

 

 

 

④ 망인은 2006.9.20. 소외회사에게 이 사건 임야를 70억원에 매도하고 계약금 6억5,000만원만을 수령하였을 뿐 2008.7.27. 사망할 때까지 소외회사나 E로부터 잔금을 전혀 변제받지 못하였고, 이 사건 상속개시 후에도 원고 A가 소외회사와 E을 상대로 소송을 제기하는 등 원고들이 채권 회수를 위한 여러 노력을 기울였음에도 현재까지 전혀 변제받지 못하고 있는 사실,

 

 

 

⑤ 소외회사는 이 사건 상속개시후인 2009.6.29. 주택건설사업계획 승인을 받았으나 2010년경 사업시행권을 포기하였고 그 이후에는 재무제표조차 작성되지 않는 등 사실상 폐업 상태인 사실,

 

 

 

⑥ 소외회사의 주된 자산이었던 이 사건 임야를 포함한 사업용 부지는 이 사건 상속개시 후 강제경매 등을 통하여 모두 제3자에게 소유권이 이전되었고, 2009.11.26. 소유권을 취득하여 현재까지 보유 중인 임야는 그 공시지가 합계액이 596만여원에 불과한데다 매매예약을 원인으로 한 가등기와 채권액 2억원의 가압류 등이 마쳐져 있으며, 달리 소외회사에 실질적인 재산가치가 있는 보유 자산이 없는 사실 등을 인정할 수 있고,

 

 

 

이러한 사실관계를 앞서 본 법리에 비추어 살펴보면, 비록 이 사건 상속개시 당시 소외회사 등이 무자력이라거나 이 사건 상속채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 단정하기는 어렵다고 하더라도, 그 당시에 이미 이 사건 상속채권은 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것은 현저히 불합리함에도 이 사건 처분이 적법하다고 판단하였는바, 이러한 원심의 판단에는 금전채권인 상속재산의 평가에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 않은 위법이 있다고 하여 원심 판결을 파기하였다.

 

 

 

II. 대상판례의 평석

 

1. 이 사건의 쟁점
상속재산인 금전채권의 평가와 관련하여 상증세법 시행령 제58조제2항 및 상증세법 시행규칙 제18조의2제2항제2호는 금전채권의 가액은 원칙적으로 원본의 가액, 즉 액면금액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하되, 채권의 일부 또는 전부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는바(이하 ‘쟁점 조항’), 이 사건의 쟁점은 상속개시 시점에서 회수불가능한 상태에 있다고 단정할 수는 없으나 ‘회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유’가 발생한 금전채권의 상속재산가액을 쟁점 조항에 의하여 원본가액으로 평가하여야 하는지 여부이다.

 

종전의 판례는 쟁점 조항의 회수불가능을 엄격하게 해석하여 채무자의 도산 등의 사유로 무자력 상태에 빠진 경우가 아닌 한 원본가액을 기준으로 금전채권의 가액을 평가하였다. 이에 따라 회수불가능에 이르지 않지만 회수가능성에 현저한 의문이 있는 금전채권을 상속받은 납세자들도 전체 원본가액에 대하여 상속세의 부담을 지게 되어 납세자들에게 지나치게 가혹하다는 비판이 제기되어 왔다.

 

 

 

대상판결은 금전채권이 회수불능에 이르지 않더라도 그 회수가능성에 의심을 가질 만한 중대한 사유가 발생한 경우에는 쟁점 조항에 따라 액면금액을 기준으로 상속채권을 평가하여서는 아니된다는 새로운 법리를 제시하였다.

 

 

 

이하에서는 이러한 법리가 나오게 된 배경과 대상판결의 의미에 대하여 살펴보고 대상판결에 대한 평가의견을 개진하도록 한다.

 

2. 상증세법상 금전채권의 평가규정

 

가. 법령의 규정과 그 법적 성격
상증세법 제60조에서 제1항은 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 규정하는 한편, 제2항은 ‘시가’의 의미를 ‘불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액’으로 정의하고, 제3항은 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다.

 

그리고 상증세법 제63조 및 동법 시행령 제58조제2항은 ‘대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다’고 규정하고, 그 위임을 받은 시행규칙 제18조의2제2항제2호는 금전채권의 경우 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액에 의하여 평가하도록 평가방법을 제시하고 있다.1)

 

 

 

대법원은 상속개시 당시 채권의 전부 또는 일부가 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 이를 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 한 것은 상속개시 당시에 회수불가능한 것으로 인정되는 채권은 그 재산적 가치를 인정할 수 없어 이를 상속세의 과세대상으로 삼을 수 없다는 당연한 이치를 명문화한 것에 불과하여, 모법의 취지에 반하거나 이를 확장하는 내용이 아니라 오히려 부합하는 내용으로 조세법률주의 또는 실질과세의 원칙에 반한다거나 재산권을 침해한다고 볼 수 없다고 하였다.2)

 

 

 

즉 판례는 쟁점 조항이 회수불능된 채권의 가액을 평가가액에서 제외하도록 한 것은 그러한 채권은 재산적 가치를 인정할 수 없으므로 이를 상속세의 과세대상으로 삼을 수 없다는 당연한 이치를 명문화한 것으로 보고 있다.

 

쟁점 조항의 법적 성격에 관하여 금전채권은 그 채권의 내용 속에 해당 채권의 가액이 정하여져 있어 그 평가가 용이하므로 쟁점 조항은 상증세법 제60조 제1항의 시가주의 원칙에 따른 당연한 평가방법을 주의적으로 규정한 것에 불과하다는 견해가 있으나 보충적 평가방법에 관하여 규정하고 있는 상증세법 제63조의 하위 규정에 위치하고 있는 쟁점 조항의 조문의 위치와 체계, 그리고 금전채권의 시가는 회수불능 여부만이 영향을 미치는 것이 아니라 이자율이나 변제기까지 남아 있는 기간, 시장상황 등 다양한 요소가 발생할 수 있음에도 상속재산인 금전채권의 가액을 원본의 가액에 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하도록 규정한 점 등에 비추어 보면 쟁점 조항이 시가 그 자체를 규정한 것으로 보기 어렵고 금전채권의 보충적 평가방법을 규정한 것으로 봄이 타당하다.3) 따라서 금전채권에 관하여 시가가 존재한다면 그 시가가 우선적으로 적용된다.

 

나. 대상판결 이전의 금전채권 평가규정의 운용
대상 판결 이전 위 금전채권 평가규정은 엄격하게 운영되어 왔다. 금전채권의 가액은 원칙적으로 액면금액에 상속개시일까지 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하되, 채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에만 그 가액을 산입하지 아니하도록 하여 금전채권의 회수가능성의 중대한 의문이 있는 경우에도 회수된 경우와 마찬가지로 일도양단적으로 운영되었다.

 

 

 

서울고등법원 2007.7.25. 선고 2007누4195 판결은 ‘주된 채무자가 파산, 화의, 회사정리 혹은 강제집행 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행 등에 의하여 채무초과의 상태가 상당 기간 계속되면서 달리 융자를 받을 가능성도 없고, 재기의 방도도 서 있지 않는 등의 사정에 의하여 사실상 채권을 회수할 수 없는 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 경우’ 금전채권의 원본가액을 상속재산가액에서 제외시킬 수 있다고 판시하였고,

 

 

 

조세심판원 역시 ‘쟁점상속채권이 상속재산에 포함되는지 여부는 상속개시일 이후에 쟁점상속채권을 회수할 수 있는 채권인지 여부가 아니라, 쟁점상속채권이 상속개시일 당시 존재하는 채권인지 여부로 판단해야 한다4)’고 하여 금전채권의 회수가 불가능하다는 사실이 상속개시일 현재 객관적으로 명백하지 않는 한 원본금액 전체를 기준으로 금전채권을 평가하여 왔다.

 

3. 금전채권의 회수불가능

 

가. 회수불가능의 의미
금전채권의 회수불가능이란 금전채권의 변제가 종국적으로 이루어지지 않는 것으로 상증세법에는 회수불가능에 대한 판단기준에 관한 규정이 없고

 

 

 

다만, 국세청 훈령인 상속재산평가준칙 제69조에서는 ‘대부금·외상매출금·받을 어음·미수금과 예적금 이외의 예탁금·가지급금 등의 채권 가액은 원본과 상속개시일까지의 미수이자액의 합계액에 의하여 평가한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불능이라고 인정될 때에는 그 가액을 차감하여 평가한다. 이때 회수불능여부의 판단은 법인세법 시행령 제19조의2 의 규정에 의한다5)’고 규정하고 있다.

 

 

 

법인세법 시행령 제19조의2 제1항은 대손금의 관하여 회수불가능 사유를 소멸시효가 환성된 경우 등 그 청구권이 법적으로 소멸한 경우, 채무자의 파산·강제집행·형의 집행·사업의 폐지·사망·실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권 등 법적으로는 청구권이 소멸하지 않은 경우로 구분하여 규정하고 있다. 전자의 경우는 그 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의, 후자의 경우는 그 사유가 발생하여 손금으로 계상한 날이 속하는 사업연도의 대손금이 된다. 

 

사업소득의 대손금에 관하여 소득세법은 그 시행령 제55조 제2항에서 ‘법인세법 시행령 제19조의2제1항제1호부터 제11호’에 따르도록 규정하여 법인세법상의 회수불가능의 개념을 차용하고 있다. 이자소득의 하나인 비영업대금의 이익에 관하여도 소득세법 시행령 제51조제7항은 채무자의 파산·강제집행·형의 집행·사업의 폐지·사망·실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권에 해당하는 경우에는 이미 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산하고 회수금액이 원금에 미달할 경우에는 총수입금액은 없는 것으로 규정하고 있다. 판례는 회수불능의 입증책임은 이를 다투는 납세자에게 있다는 입장이다.6)

 

상증세법 시행령 제58조제2항 단서의 회수불가능에 관하여 대법원은 ‘채권의 회수가 가능한지 여부를 획일적으로 그 기준을 정하여 명문화한다는 것은 현실적으로 불가능하다고 할 것이므로 위 규정이 회수불가능한 채권의 범위에 관하여 구체적으로 규정하지 않았다고 하더라도 이를 들어 무효라고 볼 수 없다’고 판시하였는바7), 이러한 법인세법과 소득세법의 회수불가능에 관한 규정과 위 판례의 취지 등에 비추어 금전채권의 회수불가능의 의미도 위 조항에서 규정한 사유에 준하여 판단되어야 할 것이다.

 

나. 회수불가능의 판단기준시점
회수불가능을 판단함에 있어 상속 개시 당시의 사정만을 고려할 것인지, 아니면 그 이후 사정도 고려할 것인지가 문제된다.

 

 

 

상증세법상 회수불능의 판단시점에 관한 명시적인 대법원 판례는 없는 것으로 보이고 소득세법 시행령 제51조제7항의 비영업대금의 이익의 회수불능 판단시점에 관하여 대법원은 ‘대여원리금 채권을 회수할 수 없는 일정한 사유가 발생하여 그때까지 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 그와 같은 회수불능사유가 발생하기 전의 과세연도에 실제로 회수한 이자소득이 있다고 하더라도 이는 이자소득세의 과세대상이 될 수 없고, 대여원리금 채권의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 사유가 발생하였는지는 이자를 수입한 때를 기준으로 판단할 것이 아니라 과세표준확정신고 또는 과세표준과 세액의 결정·경정이 있은 때를 기준으로 판단하여야 하며, 그 회수불능사유의 발생 여부는 구체적인 거래내용, 그 후의 정황, 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 객관적으로 판단하여야 한다’고 판시하였고,8)

 

 

 

갑이 을 주식회사에 19억원을 대여하고 2개월 후에 이자 10억원을 포함한 20억원을 지급받기로 약정하였으나 을 회사가 부도나자 이자소득세를 신고하지 않았는데 이에 관하여 과세관청이 약정 변제기일에 약정이자를 지급받은 것으로 보아 갑에게 2004년 종합소득세 부과처분을 한 사안에서 구체적인 거래내용과 그 후의 정황, 채무자의 자산상황, 지급능력 등 제반 사정에 비추어 처분 당시 대여원리금 채권은 이미 회수할 수 없음이 객관적으로 명백하다고 볼 여지가 많은데도 이와 달리 본 원심판결에 법리오해의 위법이 있다고 판단하였다.

 

 

 

이에 따르면 회수불능의 판단기준시점은 원칙적으로 평가기준일이지만, 그 시점까지의 사정만으로는 정확한 판단이 어렵다는 점을 감안하여 그 이후의 정황도 사실상 고려하고 있는 것으로 사료된다.9) 

 

이러한 관련 규정과 판례의 입장에 비추어 보면 상증세법상 회수불가능 여부는 상속개시일 현재의 객관적인 사실 외에도 그 날 이후의 정황, 구체적인 거래내용, 채무자의 자산상황, 지급능력 등을 종합적으로 고려하여 사회통념에 따라 판단함이 타당하다.

 

4. 회수가능성의 의심되는 금전채권의 경우

 

가. 문제의 소재
채권의 회수가능성은 천차만별이고 그에 따라 채권의 가치도 다양한 형태를 띠고 있다. 은행의 자산건전성 분류기준만 보더라도 채권의 회수가능성을 고려하여 은행의 여신은 정상, 요주의, 고정, 회수의문, 추정손실의 5단계로 구분되고 있다.

 

 

 

즉, ① 채무상환능력이 양호하여 채권 회수에 문제가 없는 것으로 판단되는 거래처에 대한 자산은 정상, ② 채권회수의 즉각적인 위험이 발생하지는 않았으나 향후 채무상환능력의 저하를 초래할 수 있는 잠재적 요인이 존재하는 거래처에 대한 자산은 요주의, ③ 향후 채무상환능력의 저하를 초래할 수 있는 요인이 현재화되어 채권회수에 상당한 위험이 발생한 거래처에 대한 자산은 고정, ④ 향후 채무상환능력이 현저히 약화되어 채권 회수의 심각한 위험이 발생한 것으로 판단되는 거래처에 대한 자산 중 회수예상가액 초과부분은 회수의문, ⑤ 채무상환능력의 심각한 악화로 회수불능이 확실하여 손실처리가 불가피한 것으로 판단되는 거래처에 대한 자산 중 회수예상가액 초과부분은 추정손실로 보고 금융감독원은 은행의 대출채권의 대하여 정상의 0.5% 이상, 요주의의 2% 이상, 고정의 20% 이상, 회수의문의 50% 이상, 추정손실의 100%를 대손충당금으로 적립하도록 하고 있다.

 

최근 판례 중에는 채권의 회수불능사유를 종전에 비하여 넓게 인정한 것이 더러 있으나 앞서 본 바와 같이 종래 판례와 과세실무가 상당히 엄격한 요건 하에 채권의 회수불능을 인정해 온 것이 사실이다. 즉, 상속재산인 금전채권에 있어서는 위 5단계의 채권 중에 추정손실에 해당하는 채권에 대해서만 회수불능을 인정하고 나머지 채권에 대해서는 액면가액을 상속재산으로 보아 상속세 과세를 한 셈이다. 납세자로서는 상속재산인 금전채권의 회수가능성에 중대한 의문이 있음에도 상속개시일 현재 아직 회수불능에는 이르지 아니하였다는 이유로 액면금액을 그대로 채권의 가치로 평가하여 과중한 상속세를 과세하는 것은 쉽게 납득하기 어렵고, 또한 이는 상속세 과세의 대원칙인 시가주의 평가원칙에도 위배된다.

 

금전채권의 회수가능성과 그 평가방식과 관련하여 대체로 다음과 같은 세 가지의 방법을 상정해 볼 수 있는바, 아래에서는 각 방법이 가지는 장·단점을 상세히 검토한다.

 

 나. 금전채권에 대해서는 시가평가의 원칙을 허용하지 않고 쟁점 조항을 엄격하게 해석하는 방법
쟁점 조항에 의하여 회수불가능한 채권가액은 ‘0’으로 하고, 그 외의 채권은 회수기간이 5년을 초과하는 등의 장기채권이 아닌 한 원본가액에 평가기준일 현재의 미수이자상당액을 가산한 금액으로 평가하는 방법이다. 금전채권에 대하여 시가평가의 원칙을 배제하는 것으로 쟁점 조항은 상증세법 제60조제1항의 시가평가의 원칙을 주의적으로 규정한 것이라는 입장이다.

 

쟁점 조항은 전체 금전채권을 회수불가능한 채권과 그 외의 채권으로 양분하고 전자는 ‘0’으로, 후자는 액면가액에 미수이자를 가산한 금액으로 평가하여 그 중간에 해당하는 금전채권에 대한 평가방법을 상정할 수 없다. 따라서, 회수가능성에 중대한 의문이 있는 금전채권이라고 하더라도 상속 개시 당시에 회수불가능하다고 판단되지 않으면 전체 원본의 가액에 대하여 상속세를 납부하여야 한다. 이는 종전 판례의 입장과 유사하다. 회수가능성에 대한 객관적인 평가가 어려운 상황에서 상속재산의 평가를 용이하게 하여 세무행정의 효율성을 높이는 장점이 있겠으나, 납세자가 실제 상속한 재산의 가치에 비해 과도한 세금을 부담하게 되어 응능과세의 원칙을 훼손할 수 있다.

 

다. 금전채권에 대하여도 시가주의의 원칙이 적용되고 쟁점 조항을 금전채권의 보충적 평가방법으로 해석하는 방법
이 방법은 금전채권의 시가에는 회수불능 여부만이 영향을 미치는 것이 아니라, 이자율이나 변제기까지 남아 있는 기간, 시장상황 등 다양한 요소가 영향을 끼칠 수 있으므로, 회수불능만을 고려한 쟁점 조항은 금전채권의 보충적 평가방법을 규정한 것으로 해석하는 방법이다. 위 방법에 의하면 상증세법 제60조과 동법 시행령 제49조제1항제2호10)에 의하여 감정평가에 의한 금전채권 평가가 가능하게 되고, 회수의 불확실성을 평가과정에서 반영할 수 있게 된다. 이는 쟁점 조항의 법적 성격에 충실한 해석방법이다. 

 

 

 

다만 위와 같은 해석은 금전채권을 원본가액에 미수이자상당액을 가산한 금액으로 평가하는 것을 원칙으로 하고 이러한 방식이 불합리한 경우 예외를 인정하는 것이 아니라, 감정평가 등의 방법에 의한 시가평가를 금전채권의 원칙적 평가방법으로 보는 것이므로, 세무행정의 효율성과 납세자의 예측가능성을 저해하는 측면이 있으므로 세무행정상 이를 적용하기 위해서는 충분한 논의가 선행되어야 할 것으로 판단된다.

 

라. 금전채권의 회수불가능을 후발적 경정청구사유로 인정하는 방법
회수불가능한 금전채권만 상속재산에서 제외하고 회수가능성에 의문이 있는 경우는 상속재산에 포함시키되 사후적으로 회수불가능으로 확정된 경우에는 후발적 경정청구 사유로 인정하자는 견해이다. 대법원은 최근 소외회사의 배당결의에 따라 납세자의 배당금에 관한 권리가 확정적으로 발생하였으나 소외회사의 도산 등으로 회수불능이 된 사안에서 납세의무의 성립 후 소득의 원인이 된 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래에 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 객관적으로 명백하게 된 경우 국세기본법 시행령 제25조의2제4호가 정한 후발적 경정청구사유에 해당하는 것으로 보았다.11)

 

 

 

상증세법에도 소득세법상의 이러한 법리를 차용하여, 상속개시 당시에는 회수불가능한 상태에는 이르지 않아 원본가액으로 평가되었으나, 상속세 납세의무 성립 이후 회수불가능한 상태임이 객관적으로 명백하게 된 경우, 이를 후발적 경정청구 사유로 보아 후발적 경정청구를 인정하는 방법을 생각해볼 수 있다. 이는 확정된 객관적이 사실에 근거하는 것이므로 예측가능성 및 법적 안정성이 보장된다.

 

그러나 소득세법상의 이러한 법리는 권리확정주의의 채택에 따른 사후 구제를 위한 것으로 상증세법상의 평가규정과는 궤를 달리한다는 지적이 있다.12)  소득세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득의 실현이 있는 것으로 보고 과세소득을 계산하는 권리확정주의를 채택하고 있고,13)  이러한 권리확정주의는 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기 사이에 시간적 간격이 있을 때 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생된 때를 기준으로 하여 당해 연도 소득을 산정하여 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용한다.14)  따라서, 미실현소득에 대한 과세 이후 소득이 회수불가능한 것으로 확정될 경우 그에 대한 사후 구제방법이 필요하고, 위 대법원 2013두18810 판결은 이러한 사후 구제의 가능성을 열어준 것이다.

 

반면, 상증세법상의 상속재산의 평가규정은 어디까지나 상속개시일을 기준으로 상속되는 재산의 가치를 평가하는 규정이다. 즉, 상속개시일 현재 상속재산과 관련한 모든 정보를 반영하여 적절한 가치로 평가하면 족한 것이고, 평가 대상 재산이 사후적으로 실현되지 않는 것으로 확정되었다고 하더라도 이러한 점이 평가기준일 현재의 평가가액을 소급적으로 변경시킬 수는 없는 것이다. 따라서, 소득세법상의 논의를 상증세법에 차용하여 금전채권이 사후적으로 회수불가능한 것으로 확정된 경우 후발적 경정청구를 인정하자는 견해는 논리적으로 타당하지 못하다는 것이다.

 

이에 대해서는 상속세의 경우에도 금전채권의 회수가능성을 평가의 문제가 아니라 확정의 문제로 이해할 여지가 있다는 반론이 가능하다. 대법원은 피상속인이 제3자를 위하여 연대보증채무를 부담하고 있었지만 상속 개시 당시에는 아직 변제기가 도래하지 아니하고 주채무자가 변제불능의 무자력 상태에 있지도 아니하여 과세관청이 그 채무액을 상속재산의 가액에서 공제하지 아니한 채 상속세 부과처분을 하였으나 그 후 주채무자가 변제기 도래 전에 변제불능의 무자력상태가 됨에 따라 상속인들이 사전구상권을 행사할 수도 없는 상황에서 채권자가 상속인들을 상대로 피상속인의 연대보증채무의 이행을 구하는 민사소송을 제기하여 승소판결을 받아 그 판결이 확정되었을 뿐만 아니라 상속인들이 주채무자나 다른 연대보증인에게 실제로 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 경우 이러한 판결에 따른 피상속인의 연대보증채무의 확정은 국세기본법 제45조의2 제2항 제1호의 후발적 경정청구의 사유에 해당한다고 보아 보증채무의 확정에 대해서는 후발적 경정청구를 인정하였는바,15) 연대보증채무의 이행가능성과 금전채권의 회수가능성에 본질적 차이가 있다고 보기 어려우므로 금전채권의 회수불가능을 추후 상속재산의 후발적 확정 사유로 보아 후발적 경정청구를 인정해야 한다는 주장이 있을 수 있다.

 

그러나, 이 경우에도 연대보증의 이행은 법적인 사유의 발생에 따른 것인 반면 금전채권의 회수불가능은 사실상의 사유라는 점에서 구분된다는 지적 역시 가능하다. 또한, 위 연대보증채무는 그 이행을 구하는 민사소송이 제기되어 판결에 의하여 그 연대보증채무가 확정되었다는 점에서 단순 후발적 사유의 발생과는 구별된다. 나아가, 상증세법 제79조 제1항은 ‘상속재산에 대한 상속회복청구소송 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속개시일 현재 상속인 간에 상속재산가액이 변동된 경우’와 ‘상속개시 후 1년이 되는 날까지 상속재산의 수용 등 대통령령으로 정하는 사유로 상속재산의 가액이 크게 하락한 경우’만을 한정적으로 경정청구 사유로 규정하고 있어 그 반대해석상 단순한 사정에 의한 상속재산인 금전채권의 사후 회수불가능이 후발적 경청청구 사유로 인정되기는 어렵다고 하겠다.

 

5. 대상판결에 대한 평가

 

대상판결은 ‘원본가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액’을 금전채권 평가방법의 원칙으로 유지하면서, 그 금전채권이 상속개시일 현재 회수불가능한 것에 이르지 않더라도 상속개시일 당시 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 위 방법으로 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 예외적으로 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가할 수 있도록 하였다. 대상판결은 쟁점 조항의 보충적 평가방법으로서의 성격을 인정하면서도 금전채권에 대한 전면적인 시가평가를 도입하는 대신 쟁점 조항의 회수불가능에 이르지 않더라도 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 경우에는 액면 금액이 아닌 다른 객관적이고 합리적인 기준에 의한 평가를 제시하여 시가평가원칙에 충실하였다는 점에서 회수가능성에 의문이 있는 금전채권의 과세방법으로 제시된 위 세 가지 방법과는 다른 방식을 택하였다고 할 수 있다.

 

또한, 대상판결은 상속개시일 현재 회수 가능성을 의심할 만한 중대한 사유의 예로 상속개시일 당시에 이미 채무자의 자금사정이 어려워 상당 기간 채권의 회수가 지연되고 있거나 채무자의 신용상태가 급격히 악화된 것을 들고 있으며, 특히 상속개시일 당시의 채무자의 사정 등을 기초로 채무자가 상속개시일 당시 무자력 상태에 있다는 사실을 판단하면서도 망인이 계약금만 수령하였고 사망할 때까지 잔금을 전혀 받지 못한 사실, 소외회사가 이 사건 상속 개시 후 사실상 폐업상태인 사실, 소외회사의 주된 자산이었던 이 사건 임야를 포함한 부동산은 이 사건 상속 개시 후 강제경매 등을 통하여 모두 제3자에게 소유권이 이전되었고 달리 소외회사에 실질적인 재산가치가 있는 보유자산이 없는 사실 등 상속개시일 이후의 사정들까지도 종합적으로 고려하여 상속개시일 당시 쟁점채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유 여부를 판단한 점이 주목된다. 소득세에 있어서 판례가 평가기준일 당시의 회수불가능을 판단하면서 사후적인 사정을 고려한 경우가 다수 있었으나16)  상속세에 있어서 사후적 사정을 고려한 경우는 거의 없었다는 점에서 선례적인 판결로 사료된다. 상속개시일 현재의 당해 상속재산의 가치를 적절히 평가하기 위해서는 상속개시일 당시의 사정만이 아니라 그 이후의 사정도 종합적으로 고려하는 것이 채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유의 발생 여부를 판단하는데 보다 적절하다는 점에서 합리적이라고 할 것이다.

 

다만, 대상판결은 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불리한 경우에는 다른 객관적이고 합리적인 방법으로 금전채권의 상속재산가액을 평가할 수 있다고 보았으나 이에 대한 구체적인 방법이나 기준은 제시하지 않고 있다. 이와 관련하여 금전채권의 평가를 위한 다른 객관적이고 합리적인 방법으로 ① 국채 등의 평가에 관한 상증세법 시행령 제58조 제1항 제2호 나목, 상증세법 시행규칙 제18조의2 제1항의 규정을 준용하는 방법, ② 금전채권의 내용상 그 회수에 상당한 기간이 소요되는 경우에는 회수기간을 고려하여 현재가치로 환산하여 평가하는 방법, ③ 상속개시일 이후에 금전채권에 대한 판결이 확정되거나 특정의 금액으로 거래되는 등으로 인하여 금전채권의 가액이 사후적으로 확인되는 경우에는 사후 확인된 가액을 기초로 평가하는 방법, ④ 금전채권에 대한 소급감정평가의 방법 등을 생각해 볼 수 있으나 모두 객관적인 기준으로 삼기에는 용이하지 않다고 보인다.

 

쟁점 조항은 회수불가능한 채권이 아닌 모든 채권에 대해 회수가능성에 대한 별도의 평가 없이 원본가액과 미수이자의 합산액으로 평가하도록 규정하고 있어 상증세법 제60조의 시가평가의 원칙에 반하는 측면이 있었을 뿐만 아니라, 엄격해석의 입장에 있던 종전 판례에 따르면 납세의무자가 실제 상속한 재산의 가치에 비해 현저하게 과도한 납세의무를 부담하는 불합리한 결과가 발생하였다. 상속재산인 금전채권에 대해서는 시가평가의 원칙에 의하여 그 개별 가치를 평가하는 것이 바람직하였으나 그 동안 현실적인 대안이 없었는바, 대상판결은 쟁점조항을 모법의 취지에 맞게 합목적적으로 제한하여 해석함으로써 금전채권의 액면금액 평가의 예외를 허용하여 납세자의 정당한 권리를 보호할 수 있는 근거 법리를 마련했다는 점에서 그 의의가 크다고 하겠다. 대상판결에서 언급한 회수가능성을 의심할 사유에 대한 구체적인 추가기준과 회수가 불확실한 채권의 구체적 평가방법에 대하여는 향후 판례의 축적을 통하여 명확한 입장이 제시될 것으로 기대한다.

 

 

 

 

 

각주

 

1)금전채권을 ‘원본가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액’으로 평가하는 규정은 2000년까지는 상증세법 시행령에 규정되어 있었으나, 2000. 12. 29. 개정으로 시행규칙으로 자리를 옮겨 현재와 같은 조문구조를 이루게 되었다.
2)대법원 2005. 5. 27. 선고 2003두13298 판결.
3)조윤희, ‘상속재산인 금전채권의 평가’, 「조세와 법」 제7권 제2호, 2014, 8면.
4)  조심 2011부278, 2011. 6. 3.
5)  구 법인세법 시행령 제21조.
6) 대법원 2005. 5. 27. 선고 2003두13298 판결.
7) 대법원 2005. 5. 27. 선고 2003두13298 판결.
8) 대법원 2013. 9. 13. 선고 2013두6718 판결.
9) 조윤희, 전게논문, 9면.
10) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호, 당해 재산(법 제63조 제1항 제1호에 규정된 재산을 제외한다)에 대하여 2이상의 재정경제부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 ‘감정기관’이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액.
11) 대법원 2014. 1. 29. 선고 2013두18810 판결.
12) 조윤희, 전게논문, 14-16면 참조.
13) 대법원 2002. 10. 25. 선고 2001두1536 판결.
14) 대법원 2003. 12. 26. 선고 2001두7176 판결.
15) 대법원 2010. 12. 9. 선고 2008두10133 판결.
16) 대법원 2010. 5. 13. 선고 2009두23785 판결; 대법원 2011. 9. 8. 선고 2009두13160판결; 대법원 2013. 9. 13. 선고 2013두6718 판결 등.

 

 

 

- 백제흠(白濟欽) 변호사 약력 -

 

■ 자격취득
‧ 변호사, 대한민국(1991)
‧ 변호사, 미국 뉴욕주(2004)
‧ 공인회계사, 미국 일리노이주(2004)
■ 학력
‧ 서울대학교 법과대학 (법학사 1988)
‧ 연세대학교 경영대학원 (경영학석사 1994)
‧ Harvard Law School (International Tax Program 2002)
‧ NYU School of Law (LL.M. in Taxation 2003)
‧ 서울대학교 대학원 (법학박사 2005)

 

■ 경력
‧ 서울지방법원 등, 판사(1994-2001)
‧ 국세청 자체평가위원회, 위원(2006- 2010)
‧ 중부지방국세청 과세전적부심사위원회 및 이의신청심의위원회, 위원(2007- 2009)
‧ 기획재정부 세제실, 고문변호사(2012- )
‧ 기획재정부 세제발전심의위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 기획재정부 국세예규심사위원회, 위원 (2013 -  )
‧ 서울지방변호사회 조세연수원, 원장 (2014 -  )
‧ 김‧장 법률사무소, 변호사(2004-  )